Изх. № 29-00-15
Дата: 07.11.2019 год.
ЗКПО, чл. 37, ал. 1, т. 1
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) на вземанията на лицата (парични средства по банкови сметки) от банка в несъстоятелност
Във Ваше писмено запитване, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №29-00-15/04.10.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
УМБАЛ "Света ....." ЕАД има блокирани парични средства в "КОРПОРАТИВНА ТЪРГОВСКА БАНКА" АД - в несъстоятелност, като достъпът до тях е прекратен през м. юни 2014 г. Банката е обявена в несъстоятелност през м. април 2015 г., а през м. август 2015 г. е обявен в Търговския регистър списъкът на приетите вземания.
През предходни години са начислявани счетоводни разходи от обезценки, които на основание чл. 34, ал. 1 от ЗКПО са посочвани в увеличение на счетоводния финансов резултат. Част от вземането е погасено през 2019 г. и за него ще се приложат разпоредбите на чл. 37, ал. 2 от ЗКПО.
Във връзка с изложената фактическа обостановка е поставен следният въпрос:
В коя година най-рано може да да се приложи разпоредата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за останалата непогасена част отвземанията?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП), въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
По смисъла на чл. 37 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от с.з. се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 1 - т. 6 от ЗКПО.
Когато преди настъпване на обстоятелство по ал. 1, вземането бъде изпълнено, включително, но не само, чрез плащане, събиране и прихващане, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на изпълнението, по аргумент на чл. 37, ал. 2 от ЗКПО.
Във връзка с изложеното счетоводен разход при обезценка или отписване на вземане като несъбираемо ще бъде признат за даньчни цели при настъпване на конкретни обстоятелства.
Разпоредбата на чл. 37, ал. l, т. 1 от ЗКПО предвижда обратно проявление на данъчната временна разлика, възникнала по реда на чл. 34, от с.з., най-рано в годината, в която е настъпило обстоятелството изтичане на три години за вземания с три годишен срок или на 5 години за вземания с петгодишен давностен срок момента, в който вземането е станало изискуемо. Това означава, че за да се приложи чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, от съществено значение е на първо място да се установи наличие на вземане, както и момента, в който същото е станало изискуемо.
Когато вземането е отписано поради наличие на обективни причини и доказателства за това, че е несъбираемо, отчетеният счетоводен разход следва да бъде признат за данъчни цели при условие, че в годината на отписването или в предходна година е настъпило обстоятелство по чл. 37 от ЗКПО. Наличието на вземане предполага съществуване на договорни взаимоотношения между страните, освен ако не произтича от непозволено увреждане.
Съгласно чл. 69 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) - задължението е изискуемо веднага с възникването му. Или при правилото без срок, кредиторът може да иска изпълнението му веднага с възникването му. Съгласно чл. 69, изр. второ от ЗЗД, ако изпълнението е предоставено на волята или на възможностите на длъжника, кредиторът може да поиска от районния съд да даде на длъжника достатъчен срок. Срокът се смята уговорен в полза на длъжника, ако не следва от волята на страните и естеството на задължението.
Производство по несъстоятелност на банка със седалище в България е уредено в Закона за банковата несъстоятелност (ЗБН). Законът е специален по отношение на ЗЗД, поради което неговите разпоредби имат предимство пред общия закон.
Съгласно чл. 23 от ЗБН всички парични и непарични задължения на банката стават изискуеми от датата на решение на съда по чл. 13, ал. 1 от с.з. В чл. 13, ал. 1, т. 1 до т. 7 от ЗБН е посочено какво съдържа решението, а именно съдът в решението си:
1. обявява неплатежоспособността на банката и определя началната ѝ дата:
2. открива производство по несъстоятелност на банката:
3. обявява банката в несъстоятелност и прекратява дейността на предприятието ѝ;
4. прекратява правомощията на органа на банката;
5. постановява обща възбрана и запор върху имуществото на банката;
6. лишава банката от правото да управлява и да се разпорежда с с имуществото, включено в масата на несъстоятелността:
7. постановява започване на осребряване на имуществото, включено в масата на несъстоятелността и разпределение на осребреното имущество.
Решението за откриване на производство по несъстоятелност за банка подлежи на незабавно изпълнение от датата на постановяването му. Същото действа по отношение на всички, по аргумент на чл. 13, ал. 2 и ал. 3 от ЗБН.
Предвид изложеното, всички парични и непарични задължения на банката стават изискуеми от датата на решението на съда по чл. 13, ал. 1 от с.з., т.е. от датата на постановяване на решението на съда за откриване на производство по несъстоятелност.
В глава пета от ЗБН "Предявяване на вземания" е описан редът за предявяване на вземания на кредиторите пред синдика, като в чл. 63, ал. 1 от ЗБН е посочено, че кредиторите на банката в несъстоятелност предявяват писмено своите вземания пред синдика в срок два месеца от вписването на решението по чл. 13, ал. 1. Списъкът на приетите от синдика вземания се публикува в Търговския регистър.
При така описаната фактическата обстановка считам, че приложение намира специалният закон (ЗБН), според който изискуемостта на парични и непарични задължения на банката възниква на датата на решението на съда за откриване на производство по несъстоятелност на "КОРПОРАТИВНА ТЪРГОВСКА БАНКА" АД в несъстоятелност - Решение № 664/22.04.2015 г.
Това означава, че във връзка с прилагането на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО датата на изискуемостта на неудовлетвореното вземане на дружеството също е датата на решението на съда за откриване на производство по несъстоятелност на банката.
В описания случай разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО дава възможност разходите от отписване на вземания като несъбираеми, които са изискуеми от 22.04.2015 г. да бъдат признати за данъчни цели както следва:
- Най-рано през 2020 г., когато се касае за вземане с петгодишна давност съгласно чл. 110 от ЗЗД;
- Най-рано през 2018 г., когато се касае за вземане с тригодишен давностен срок (например лихви), които се погасяват с тригодишна давност съгласно чл. 111, б. "в" от ЗЗД.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Описана е следната фактическа обстановка: УМБАЛ "Света ....." ЕАД има блокирани парични средства в "КОРПОРАТИВНА ТЪРГОВСКА БАНКА" АД - в несъстоятелност, като достъпът до тях е прекратен през месец юни 2014 г. Банката е обявена в несъстоятелност през месец април 2015 г., а през месец август 2015 г. в Търговския регистър е обявен списъкът на приетите вземания. През предходни години са начислявани счетоводни разходи от обезценки, които на основание чл. 34, ал. 1 от ЗКПО са посочвани в увеличение на счетоводния финансов резултат. Част от вземането е погасено през 2019 г. и за него ще се приложат разпоредбите на чл. 37, ал. 2 от ЗКПО.
Въпрос: В коя година най-рано може да се приложи разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО за останалата непогасена част от вземанията?
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
По смисъла на чл. 37 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от закона се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в чл. 37, ал. 1, т. 1 - т. 6 от ЗКПО.
Когато преди настъпване на обстоятелство по чл. 37, ал. 1 вземането бъде изпълнено, включително, но не само, чрез плащане, събиране и прихващане, непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки по реда на чл. 34 се признават за данъчни цели в годината на изпълнението, по аргумент на чл. 37, ал. 2 от ЗКПО.
В тази връзка счетоводен разход при обезценка или отписване на вземане като несъбираемо ще бъде признат за данъчни цели при настъпване на конкретни обстоятелства.
Разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО предвижда обратно проявление на данъчната временна разлика, възникнала по реда на чл. 34 от закона, най-рано в годината, в която е настъпило обстоятелството изтичане на три години за вземания с тригодишен срок или на пет години за вземания с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо.
Това означава, че за да се приложи чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, от съществено значение е на първо място да се установи наличие на вземане, както и моментът, в който същото е станало изискуемо.
Когато вземането е отписано поради наличие на обективни причини и доказателства за това, че е несъбираемо, отчетеният счетоводен разход следва да бъде признат за данъчни цели при условие, че в годината на отписването или в предходна година е настъпило обстоятелство по чл. 37 от ЗКПО.
Наличието на вземане предполага съществуване на договорни взаимоотношения между страните, освен ако не произтича от непозволено увреждане.
Съгласно чл. 69 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) задължението е изискуемо веднага с възникването му. При правилото "без срок" кредиторът може да иска изпълнението му веднага с възникването му. Съгласно чл. 69, изречение второ от ЗЗД, ако изпълнението е предоставено на волята или на възможностите на длъжника, кредиторът може да поиска от районния съд да даде на длъжника достатъчен срок. Срокът се смята уговорен в полза на длъжника, ако не следва от волята на страните и естеството на задължението.
Производството по несъстоятелност на банка със седалище в България е уредено в Закона за банковата несъстоятелност (ЗБН). Законът е специален по отношение на ЗЗД, поради което неговите разпоредби имат предимство пред общия закон.
Съгласно чл. 23 от ЗБН всички парични и непарични задължения на банката стават изискуеми от датата на решението на съда по чл. 13, ал. 1 от закона.
В чл. 13, ал. 1, т. 1 - т. 7 от ЗБН е посочено, че съдът в решението си:
- обявява неплатежоспособността на банката и определя началната ѝ дата;
- открива производство по несъстоятелност на банката;
- обявява банката в несъстоятелност и прекратява дейността на предприятието ѝ;
- прекратява правомощията на органа на банката;
- постановява обща възбрана и запор върху имуществото на банката;
- лишава банката от правото да управлява и да се разпорежда с имуществото, включено в масата на несъстоятелността;
- постановява започване на осребряване на имуществото, включено в масата на несъстоятелността, и разпределение на осребреното имущество.
Решението за откриване на производство по несъстоятелност за банка подлежи на незабавно изпълнение от датата на постановяването му. Същото действа по отношение на всички, по аргумент на чл. 13, ал. 2 и ал. 3 от ЗБН.
Предвид изложеното, всички парични и непарични задължения на банката стават изискуеми от датата на решението на съда по чл. 13, ал. 1 от ЗБН, т.е. от датата на постановяване на решението на съда за откриване на производство по несъстоятелност.
В глава пета от ЗБН "Предявяване на вземания" е описан редът за предявяване на вземанията на кредиторите пред синдика, като в чл. 63, ал. 1 от ЗБН е посочено, че кредиторите на банката в несъстоятелност предявяват писмено своите вземания пред синдика в срок два месеца от вписването на решението по чл. 13, ал. 1. Списъкът на приетите от синдика вземания се публикува в Търговския регистър.
При така описаната фактическа обстановка се приема, че приложение намира специалният закон - ЗБН, според който изискуемостта на парични и непарични задължения на банката възниква на датата на решението на съда за откриване на производство по несъстоятелност на "КОРПОРАТИВНА ТЪРГОВСКА БАНКА" АД в несъстоятелност - Решение № 664/22.04.2015 г.
Това означава, че във връзка с прилагането на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО датата на изискуемостта на неудовлетвореното вземане на дружеството също е датата на решението на съда за откриване на производство по несъстоятелност на банката.
В описания случай разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО дава възможност разходите от отписване на вземания като несъбираеми, които са изискуеми от 22.04.2015 г., да бъдат признати за данъчни цели както следва:
- най-рано през 2020 г., когато се касае за вземане с петгодишна давност съгласно чл. 110 от ЗЗД;
- най-рано през 2018 г., когато се касае за вземане с тригодишен давностен срок (например лихви), които се погасяват с тригодишна давност съгласно чл. 111, б. "в" от ЗЗД.
Извод: За останалата непогасена част от вземанията от "КОРПОРАТИВНА ТЪРГОВСКА БАНКА" АД - в несъстоятелност, изискуеми от 22.04.2015 г., чл. 37, ал. 1, т. 1 от ЗКПО може да се приложи най-рано през 2020 г. за вземания с петгодишна давност по чл. 110 от ЗЗД и най-рано през 2018 г. за вземания с тригодишна давност (напр. лихви) по чл. 111, б. "в" от ЗЗД.
