Изх. № 26-Ш-10
Дата: 10.01.2020 год.
ЗКПО, чл. 204, ал. 1, т. 2;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 34;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл. 10.
ОТНОСНО:прилагане на данъчното и осигурително законодателство при предоставяне на ваучери за храна
В ЦУ на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. №26-Ш-10#1/14.11.2019 г., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството предоставя ваучери за храна на всички свои служители в размер на 95 лв. (деветдесет и пет лева) на месец. С оглед изискването за достъпност на социалните придобивки за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол възникват въпроси, свързани с необходимостта от предоставяне на тази придобивка и на служителите, които са в дългосрочен отпуск (например за бременност и раждане, гледане на дете, болнични над един месец, дългосрочен неплатен отпуск, отпуски за обучение и др. подобни случаи).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Допустимо ли е ваучерите за храна да не се предоставят на служителите, намиращи се в дългосрочен отпуск (за бременност и раждане, отглеждане на дете, болнични над един месец, неплатен отпуск над един месец, отпуски за обучение и др. подобни случаи), без това да се отразява на третирането им като социални разходи, предоставени в натура, като се вземе предвид, че служителите в дългосрочен отпуск не полагат труд, а предназначението на ваучерите за храна като вид социална придобивка, е служителите да си осигуряват храна, когато са на работа?
2. Независимо от отговора на горния въпрос, допустимо ли е стойността на ваучерите за храна да е различна за различни категории служители, без това да се отразява на третирането им като социални разходи, предоставени в натура, както следва:
- 60 лв. месечно за всички служители, които ползват дългосрочен отпуск - за бременност и раждане, отглеждане на дете, поради неработоспособност над един календарен месец, неплатен отпуск над един месец, и др.;
- 95 лв. месечно за всички останали служители?
3. Достатъчно ли е приемането на решение от управителния орган на дружеството, с което да бъде въведено предоставяне на ваучери съгласно описаното във въпроси № 1 (ваучерите за храна да не се предоставят на служителите, намиращи се в дългосрочен отпуск) и № 2 (ваучерите за храна да се предоставят и на служителите, намиращи се в дългосрочен отпуск, но в намален размер), за да са изпълнени условията за третирането им като социални разходи, предоставени в натура?
- При положение че и на служителите, които ползват дългосрочен отпуск, се предоставят ваучери на стойност 95 лв. месечно, как следва да се уреди въпросът с удържането и внасянето на дължими осигурителни вноски върху горницата над 60 лв., тъй като тези служители не получават трудово възнаграждение за периода на дългосрочния отпуск?
- В допълнение на горния въпрос бихме желали да разберем дали е допустимо дружеството да внася припадащата се на служителя част от осигурителните вноски за времето на дългосрочния отпуск, които да удържи от възнаграждението при завръщането на служителя на работа?
- Допустимо ли е за служителите да се внасят осигурителни вноски, докато са в дългосрочен отпуск за бременност и раждане/отглеждане на дете/неработоспособност, и ще бъде ли признато това време за осигурителен стаж, ако за служителя са правени осигурителни вноски?
- Представлява ли внасянето на осигурителни вноски за служителите в дългосрочен отпуск самостоятелно основание за прекратяване изплащането на полагащо се обезщетение за бременност и раждане/отглеждане на дете/неработоспособност от държавното обществено осигуряване?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
По прилагането наЗакона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО):
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО).
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на § l от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".
Според дефиницията, дадена в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие, че придобивките са достъпни за всички работници и служители за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В описания случай се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т.е. тя би изпълнила своята цел и ако получаването ѝ е съобразено с отработените дни. Становище в този смисъл е изразено в писмо с изх. №24-34-90/29.09.2014 г., което е публикувано в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.
Следва да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. да се определи сума за отработен ден) и на еднаква база (реално отработени дни).
Това означава, че изискването за общодостъпност е спазено, когато предоставянето на ваучерите за храна се обвържат с отработените дни през месеца и не се предоставят на лица в отпуск по болест, майчинство или неплатен отпуск,
В хипотезата, когато ваучерите за храна се предоставят на всички служители, в т.ч. и на лицата, които трайно отсъстват от работа, във връзка с временна неработоспособност и майчинство, изискването за общодостъпност също не е нарушено.
Когато обаче се възприеме смесен подход за предоставяне на ваучери за храна (60 лв. месечно за служителите, които ползват дългосрочен отпуск и 95 лв. месечно за всички останали служители), следва да се има предвид, че предоставянето на придобивката в различен размер представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в т. 34 от § 1 на ДР на ЗКПО, което от своя страна изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба. В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в ЗДДФЛ.
Едно от условията, за да бъде определен даден разход като социален е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите) или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. От тази формулировка става ясно, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки.
Във връзка с гореизложеното, считам че когато редът за предоставяне на ваучерите е определен от ръководството на предприятието при разписани ясни критерии, изискването на закона е спазено и направените от работодателят разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.
По прилагане на осигурителното законодателство:
На основание чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на ал. 3, 5, 6 и 7 (ал. 12 на чл. 6 от КСО).
Аналогичен е текстът на чл. 2, ал. 1 от Наредба за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски(НЕВДПОВ), съгласно който осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО в пари или в натура.
Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и 7 (чл. 157, ал. 6 от КСО и чл. 40, ал. 1 т. 1 от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО).
Съгласно чл. 2, ал. 3 от НЕВДПОВ осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО.Когато средствата за сметка на социалните разходи са предоставени под формата на ваучери за храна, стойността им е до 60 лв. месечно и са изпълнени условията на чл. 209, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО, те ще попаднат в хипотезата на чл. 2, ал. 3 от НЕВДПОВ и върху тях не се дължат осигурителни вноски. В случаите, в които изплатените средства са в размер над 60 лв. месечно, същите излизат извън необлагаемите по чл. 209, ал. 1 от ЗКПО социални разходи и върху разликата над 60 лв. се дължат задължителнитеосигурителни вноски.
Дефиниция на "осигурено лице" за целите на ДОО е въведена с § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО. Осигурено лице е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за което са внесени или дължими осигурителни вноски.
Осигуряването на лицата, които са започнали трудова дейност съгласно чл. 10 от КСО, продължава и през периодите по чл. 9, ал. 2, т. 1-3 и т. 5 от кодекса ( аргумент § 1, ал. 1, т. 3, изречение второ). Съгласно цитираната разпоредба за осигурителен стаж, без да се правят осигурителни вноски, се зачита времето:
- на платен и неплатен отпуск за отглеждане на дете;
2. на платени и неплатени отпуски за временна неработоспособност, на платените и неплатените отпуски за временна неработоспособност, за отпуск за бременност и раждане и при осиновяване на дете до 5-годишна възраст;
3. на неплатения отпуск до 30 работни дни през една календарна година;
5. през което самоосигуряващите се лица, които се осигуряват за инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт и за общо заболяване и майчинство, са получавали парични обезщетения за временна неработоспособност, бременност и раждане и отглеждане на дете до 2-годишна възраст и при осиновяване на дете до 5-годишна възраст и периодите на временна неработоспособност, бременност и раждане и за отглеждане на дете до 2-годишна възраст и при осиновяване на дете до 5-годишна възраст, през които не са имали право на парично обезщетение.
Следователно, за периода на ползване на някои от гореспоменатите видове отпуск, лицата се считат за осигурени лица по смисъла на КСО.
В хипотезата, в която ваучерите за храна не се предоставят при условията на чл. 209, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗКПО, върху стойността им се дължат задължителните осигурителни вноски съгласно чл. 6, ал. 12 от КСО за всички осигурени лица.
Лицата, ползващи неплатен отпуск над 30 работни дни в една календарна година, не са осигурени лица за целите на държавното обществено осигуряване и за тях не се дължат осигурителни и здравноосигурителни вноски върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна. Основанието за това е текстът на чл. 10, ал. 2 от КСО, съгласно който осигуряването се прекъсва през периодите, които не се зачитат за осигурителен стаж, независимо, че дейността по чл. 4 от кодекса не е прекратена.
Необходимо е да се отбележи, че сумите за социални разходи, върху които са внесени или дължими осигурителни вноски, не се включват при определянето на минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по икономическа дейност на осигурителя.
Когато осигурените лица са в дългосрочен отпуск и не получават трудово възнаграждение, за да им бъде удържана частта от осигурителните вноски върху стойността на ваучерите за храна съгласно чл. 6, ал. 3 от КСО, осигурителят следва да начисли като вземане дължимите от лицата вноски, съобразно правилата на счетоводното законодателство.
В заключение Ви информирам, че НАП не е компетентна да отговори на последния въпрос, поради което следва да отправите запитване до Националния осигурителен институт.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
В ЦУ на НАП е постъпило писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството предоставя ваучери за храна на всички свои служители в размер на 95 лв. месечно. С оглед изискването за достъпност на социалните придобивки за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол, възникват въпроси относно необходимостта от предоставяне на тази придобивка и на служителите, които са в дългосрочен отпуск (например за бременност и раждане, гледане на дете, болнични над един месец, дългосрочен неплатен отпуск, отпуски за обучение и др.).
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Допустимо ли е ваучерите за храна да не се предоставят на служителите, намиращи се в дългосрочен отпуск (за бременност и раждане, отглеждане на дете, болнични над един месец, неплатен отпуск над един месец, отпуски за обучение и др. подобни случаи), без това да се отразява на третирането им като социални разходи, предоставени в натура, като се вземе предвид, че служителите в дългосрочен отпуск не полагат труд, а предназначението на ваучерите за храна като вид социална придобивка е служителите да си осигуряват храна, когато са на работа?
Въпрос 2: Независимо от отговора на горния въпрос, допустимо ли е стойността на ваучерите за храна да е различна за различни категории служители, без това да се отразява на третирането им като социални разходи, предоставени в натура, както следва: 60 лв. месечно за всички служители, които ползват дългосрочен отпуск - за бременност и раждане, отглеждане на дете, поради неработоспособност над един календарен месец, неплатен отпуск над един месец и др.; 95 лв. месечно за всички останали служители?
Въпрос 3: Достатъчно ли е приемането на решение от управителния орган на дружеството, с което да бъде въведено предоставяне на ваучери съгласно описаното във въпроси № 1 (ваучерите за храна да не се предоставят на служителите, намиращи се в дългосрочен отпуск) и № 2 (ваучерите за храна да се предоставят и на служителите, намиращи се в дългосрочен отпуск, но в намален размер), за да са изпълнени условията за третирането им като социални разходи, предоставени в натура?
Поставени са и допълнителни въпроси:
При положение че и на служителите, които ползват дългосрочен отпуск, се предоставят ваучери на стойност 95 лв. месечно, как следва да се уреди въпросът с удържането и внасянето на дължими осигурителни вноски върху горницата над 60 лв., тъй като тези служители не получават трудово възнаграждение за периода на дългосрочния отпуск?
В допълнение се пита дали е допустимо дружеството да внася припадащата се на служителя част от осигурителните вноски за времето на дългосрочния отпуск, които да удържи от възнаграждението при завръщането на служителя на работа.
Допълнително се пита: Допустимо ли е за служителите да се внасят осигурителни вноски, докато са в дългосрочен отпуск за бременност и раждане/отглеждане на дете/неработоспособност, и ще бъде ли признато това време за осигурителен стаж, ако за служителя са правени осигурителни вноски?
Поставен е и въпрос: Представлява ли внасянето на осигурителни вноски за служителите в дългосрочен отпуск самостоятелно основание за прекратяване изплащането на полагащо се обезщетение за бременност и раждане/отглеждане на дете/неработоспособност от държавното обществено осигуряване?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, е изразено следното принципно становище:
По прилагането на Закона за корпоративното подоходно облагане
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна.
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Критериите в тази разпоредба трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".
Съгласно § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В разглеждания случай се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т.е. придобивката би изпълнила своята цел и ако получаването ѝ е съобразено с отработените дни. В тази връзка е посочено становище в писмо с изх. № 24-34-90/29.09.2014 г., публикувано в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.
Посочено е, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. да се определи сума за отработен ден) и на еднаква база (реално отработени дни).
От това следва, че изискването за общодостъпност е спазено, когато предоставянето на ваучерите за храна се обвърже с отработените дни през месеца и не се предоставят ваучери на лица в отпуск по болест, майчинство или неплатен отпуск.
Посочено е също, че в хипотезата, когато ваучерите за храна се предоставят на всички служители, включително и на лицата, които трайно отсъстват от работа във връзка с временна неработоспособност и майчинство, изискването за общодостъпност също не е нарушено.
Когато обаче се възприеме смесен подход за предоставяне на ваучери за храна - 60 лв. месечно за служителите, които ползват дългосрочен отпуск, и 95 лв. месечно за всички останали служители - следва да се има предвид, че предоставянето на придобивката в различен размер представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО. Това изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи по смисъла на тази разпоредба.
В този случай предоставеното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Едно от условията даден разход да бъде определен като социален е социалните придобивки да бъдат предоставени по реда на чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите) или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието. От формулировката следва, че за целите на ЗКПО са налице две равнопоставени възможности за предоставяне на социални придобивки.
В тази връзка е прието, че когато редът за предоставяне на ваучерите е определен от ръководството на предприятието при разписани ясни критерии, изискването на закона е спазено и направените от работодателя разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.
Извод: Допустимо е ваучерите за храна да не се предоставят на служителите в дългосрочен отпуск, ако придобивката е обвързана с реално отработени дни, като в този случай изискването за общодостъпност е спазено и разходите се третират като социални разходи в натура. Допустимо е и предоставяне на ваучери на всички, включително на отсъстващите по болест или майчинство, без да се нарушава общодостъпността. Недопустимо е обаче прилагането на смесен подход с различен размер на ваучерите (60 лв. за дългосрочно отсъстващи и 95 лв. за останалите), тъй като това нарушава изискването за общодостъпност и изключва разходите от режима на социалните разходи по ЗКПО, като ги приравнява на възнаграждение. Достатъчно е редът за предоставяне да бъде определен от ръководството на предприятието с ясни критерии, за да е изпълнено изискването на закона за третиране като социални разходи в натура.
По прилагане на осигурителното законодателство
Съгласно чл. 6, ал. 2 (изр. първо) от Кодекса за социално осигуряване доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност.
Съгласно чл. 10 от КСО (нормата е посочена като правно основание в началото на становището) се уреждат правилата относно възникването, прекратяването и признаването на осигурителния стаж и осигурителните права, включително във връзка с периодите, за които се дължат или не се дължат осигурителни вноски.
В становището се прави принципен извод относно това, че осигурителни вноски се дължат върху доходи от трудова дейност по смисъла на чл. 6, ал. 2 от КСО, като се отчита, че при дългосрочни отпуски (за бременност и раждане, отглеждане на дете, временна неработоспособност, неплатен отпуск и др.) следва да се преценява дали е налице трудова дейност и съответно осигурителен доход, върху който да се начисляват вноски.
По поставените въпроси относно:
- начина на удържане и внасяне на осигурителни вноски върху част от стойността на ваучерите за храна за служители в дългосрочен отпуск, които не получават трудово възнаграждение през този период;
- възможността дружеството да внася и частта от осигурителните вноски за сметка на служителя през периода на дългосрочния отпуск и впоследствие да ги удържа от възнаграждението при завръщането му на работа;
- допустимостта да се внасят осигурителни вноски за служители в дългосрочен отпуск за бременност и раждане/отглеждане на дете/неработоспособност и признаването на това време за осигурителен стаж, ако са правени осигурителни вноски;
- дали внасянето на осигурителни вноски за служителите в дългосрочен отпуск представлява самостоятелно основание за прекратяване изплащането на полагащото се обезщетение за бременност и раждане/отглеждане на дете/неработоспособност от държавното обществено осигуряване,
в становището се подчертава, че осигурителните вноски са свързани с наличието на осигурителен доход от трудова дейност по чл. 6, ал. 2 от КСО и с приложимите правила на чл. 10 от КСО относно осигурителния стаж и правата, като се изхожда от принципа, че осигуряването следва трудовата дейност и законово определените случаи на задължително осигуряване.
Извод: За целите на осигурителното законодателство осигурителни вноски се дължат върху всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност по чл. 6, ал. 2 от КСО, като възникването и признаването на осигурителния стаж и правата се определят по правилата на чл. 10 от КСО. Въпросите за внасяне на осигурителни вноски за периоди на дългосрочен отпуск, за сметка на работодателя или служителя, както и отражението им върху правото на парични обезщетения, се решават при стриктно прилагане на тези разпоредби и на принципа, че осигуряването е свързано с наличието на трудова дейност и законово определен осигурителен доход.
