НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗКПО на разходи за експлоатация на нает морски кораб с доставки от трети страни

ЗДДС, чл.17, ал.1, чл.21, ал.2, чл.31, т.3, чл.47

ЗКПО, чл.10, чл.26, т.1 и т.2

ОТНОСНО: приложението на данъчното законодателство при дейности във връзка с нает кораб

Дружеството е с основен предмет на дейност морски транспорт. Дейността се извършва с нает кораб, който плава под чужд флаг (Индия). Дружеството извършва транспортни услуги основно на клиенти от трети страни.

За дейността на кораба се ползва нает екипаж от украински граждани.

Във връзка с експлоатацията на кораба се закупуват резервни части и гориво от трети страни. Също така се заплащат застраховки и прегледи за техническата изправност на кораба от доставчици от трети страни.

Във връзка с дейността възникват следните въпроси:

1. Следва ли да се издаде протокол по чл.117 от ЗДДС за закупените резервни части от доставчици от трети страни?

2. Как следва да се третира по ЗКПО и ЗДДС разхода за закупеното гориво и резервните части от трети страни?

3. Следва ли да се издаде протокол по чл.117 от ЗДДС за получените застрахователни услуги и преглед за техническа изправност, при условие че застрахователят и фирмата, извършваща контрол за техническата изправност, са с дейност в Индия?

4. Разходите за морски екипаж следва ли да се признават за разход съгласно законодателството на РБ?

При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане, изразявам следното принципно становище:

По ЗДДС - първи и втори въпрос:

Мястото на изпълнение на доставка на стока се определя по реда на чл.17 от ЗДДС и зависи от това дали стоката се транспортира или не.

На основание чл.17, ал.1 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставка на стока, която не се изпраща или превозва е там, където стоката се намира към момента на прехвърляне на собствеността и от доставчика на получателя по доставката.

На основание чл.17, ал.2 от ЗДДС мястото на изпълнение на доставката на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, от получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента на започване на превоза.

Закупените гориво и резервни части за експлоатацията на кораба не са стоки, които се транспортират до получателя, до територията на страната, а се потребяват на кораба. Мястото на изпълнение на тези доставки се определя по реда на чл.17, ал.1 от ЗДДС и е там, където се намират стоките към момента на прехвърляне на правото на собственост, което в конкретният случай, съгласно описаната фактическата обстановка е на територията на трета страна.

Протокол по чл.117, ал.1 от ЗДДС за доставки на стоки се издава за начисляване на ДДС по реда на чл.84 от с.з. в случаите, когато получателят по доставката е осъществил вътреобщностно придобиване по смисъла на ЗДДС.

Съгласно чл.13, ал.1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл.6, ал.2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

Предвид гореизложеното за дружеството не възниква задължение за начисляване на ДДС и издаване на протокол по чл.117, ал.1 от ЗДДС за покупката от трети страни на гориво, резервни части и други експлоатационни разходи за потребление на кораба.

Фактурите за покупки на стоки по доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се включват в дневника за покупките. При желание от страна на регистрираното по ЗДДС лице тези фактури могат да бъдат посочени в дневника за покупки, като общата информация се посочи в клетки от 1 до 8, а в клетка 9 - "Данъчна основа и данък на получените доставки без право на данъчен кредит и без данък" се посочи общата стойност на доставката.

По втори въпрос в частта по ЗКПО:

За целите на настоящото становище приемаме, че дружеството няма място на стопанска дейност извън територията на страната.

За да бъдат признати разходите, свързани с дейността на дружеството първичните счетоводни документи, които отразяват стопанските операции трябва да отговарят на изискванията на Закона за счетоводството /ЗСч/ и Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/. Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са подробно регламентирани в чл. 6 от ЗСч.

Действащата към момента нормативна уредба на чл. 6 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО не конкретизира вида на първичния счетоводен документ, но изисква той да съдържа определени реквизити и да отразява вярно стопанската операция. Разпоредбите на чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч допускат, че е налице документална обоснованост и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.

Следва да се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия. Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания от Вас случай, постъпилият в предприятието документ, издаден от чуждестранно лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранното лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват.

По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, където е постановено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

С оглед на посоченото до тук счетоводните разходи, които са документално обосновани по смисъла на чл. 6 от ЗСч и чл. 10 от ЗКПО, както и са свързани с дейността на дружеството, се признават за данъчни цели. При липса на документална обоснованост на разходите или разходите не могат да се обосноват като свързани с дейността, се извършва увеличение на счетоводния финансов резултат по реда съответно на чл.26, т.2 от ЗКПО или чл. 26, т. 1 от с.з.

По трети въпрос:

Общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга е регламентирано в чл.21 от ЗДДС и е в зависимост от предмета на доставката и статута на получателя на услугата.

Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Следователно, мястото на изпълнение на доставките на застрахователна услуга и услугата по техническа експертиза на кораба са с място на изпълнение в България, където е установен получателят на услугата.

На основание чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС за доставките на услуги, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя- данъчно задължено лице по чл.3, ал.1, 5 и 6 от ЗДДС. В този случай данъкът се начислява от получателя с протокол по чл.117, ал.2 от ЗДДС, във вр. с ал.1, т.1 от същата разпоредба.

Тук следва да се прецени дали за доставките получателят трябва да приложи данъчна ставка от 20 процента или за доставката може да се приложи нулева ставка на данъка.

Облагаемите доставки с нулева ставка на данъка са регламентирани в глава трета от ЗДДС.

Относно получената услуга за техническа експертиза на кораба:

На основание чл.31, т.3 от ЗДДС облагаема с нулева ставка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди, както и плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море, или използвани за спасяване на човешки живот и имущество на море.

Извършването на технически преглед за установяване техническата изправност на кораба представлява доставка на услуга по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, определяща се като "работа по стоки" по смисъла на § 1, т. 43 от ДР на ЗДДС.

Относно данъчното третиране по ЗДДС да доставката на услуга по техническо обслужване, инспекции, проверка за откриване на неизправности и допускане до експлоатация след извършване технически проверки на летателни апарати е изразено становище изх.№ 24-39-156/15.02.2018г., на зам. Изпълнителен директор на НАП, което е налично в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП. Посочените услуги, предназначени за използване от авиационен оператор са определени като услуги по ремонт и поддръжка на въздухоплавателни средства, облагаеми с нулева ставка по чл.31, т.3 от ЗДДС.

Считам, че услугата за установяване на техническата годност на кораб може да бъде определена като услуга по поддръжка на кораба. Тази услуга би попаднала в обхвата на облагаемите с нулева ставка доставки по чл.31, т.3 от ЗДДС, ако корабът е предназначен и използван за превоз на стоки или пътници в открито море, (с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди), или е предназначен и използван за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море.

Плавателните съдове, предназначени и използвани в открито море са регламентирани в чл.31в от ППЗДДС.

На основание чл.38в, ал.1 от ППЗДДС, в случаите, когато за доставките, облагаеми с нулева ставка, данъкът е изискуем от получателя на основание чл. 82 от закона, получателят следва да разполага с относимите към него документи, регламентирани в глава четири на ППЗДДС, удостоверяващи обстоятелствата за облагане на доставката с нулева ставка.

За доказване на доставката по чл.31, т.3 от ЗДДС, получателят следва да притежава относимите към него документи, регламентирани в чл.27, ал.2, т.1 от ППЗДДС:

а) договор с корабопритежателя за извършване на съответната услуга, в който да е видно името и/или номерът на превозното средство, или друг документ, доказващ извършване на услугата (приемо-предавателен протокол, възлагателно писмо, поръчка, заявка и др.);

б) фактура за доставката;

в) декларация по образец - приложение № 26, която е предоставена при първата извършена доставка за календарната година и е валидна до края на годината, или друг документ, в който са декларирани обстоятелствата, съдържащи се в приложение № 26, част първа или част втора, която е приложима; в този случай не се доказва критерият по чл. 31в, ал. 1, т. 2.

Относно получената застрахователна услуга:

Съгласно чл. 47 от ЗДДС застрахователните услуги са освободени от облагане с ДДС, когато са извършени при условията и по реда на Кодекса за застраховането /КЗ/ от застрахователи и презастрахователи; застрахователни брокери и застрахователни агенти.

Застрахователи и презастрахователи са регламентирани в чл.12 от КЗ.

Застраховател по силата на чл.12, ал.1, т.3 от КЗ е клон на застраховател от трета държава, регистриран по Търговския закон, получил лиценз при условията и по реда на този кодекс.

На основание чл.12, ал.2 от КЗ презастраховател е лице, получило разрешение за активно презастраховане по седалището си в трета държава (презастраховател от трета държава) чрез клон, регистриран по Търговския закон, и получил лиценз по този кодекс.

Предвид чл.12, ал.3 от КЗ, презастраховане в Република България може да се извършва и от презастраховател със седалище в трета държава.

Правилата за извършване на дейност в Република България от застраховател или презастраховател със седалище в трета страна са регламентирани в Глава пета, Раздел II на КЗ. Съгласно чл. 56, ал. 1 от кодекса застраховател от трета държава има право да извършва застрахователна дейност на територията на Република България чрез клон, регистриран по Търговския закон, след получаване на лиценз от комисията при условията и по реда на този кодекс и на актовете по прилагането му. Лицензът може да обхваща дейност по застраховане само по класовете застраховки, за които застрахователят е получил разрешение за извършване на застрахователна дейност в държавата по седалището си.

Ако са изпълнени условията и е спазен реда, регламентиран в КЗ, доставчикът е изпълнил освободена доставка по смисъла на чл. 47 от ЗДДС с мястото на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.

Ако не са изпълнени условията на чл.47 от КЗ, доставката следва да се счита за облагаема на основание чл.12 от ЗДДС, за която данъкът е дължим от получателя на основание чл.82, ал.2, т.3 от ЗДДС.

По четвърти въпрос:

Доколкото може да се прецени от изложеното в запитването, по отношение на наетия екипаж се касае за приложимостта на разпоредбите в българското законодателство при така наречените договори за осигуряване на персонал. Относно данъчното облагане и задължителното осигуряване при договори за осигуряване на персонал е изразено становище на изп. Директор на НАП с изх. №24-00-9/18.04.2008г., копие от което Ви изпращаме.