НАП: Социалноосигурителен и данъчен режим на командировани работници в Нидерландия по Регламент (ЕО) №883/2004, ЗДДФЛ и СИДДО с Нидерландия

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 11(3)(а);

Регламент (ЕО) №883/2004 Дял II ;

Регламент (ЕО) №883/2004, чл. 12(1) ;

Регламент (ЕО) №987/2009, чл. 15;

ДР на ЗДДФЛ § 1, т. 27, б. "а" от

ЗДДФЛ, чл. 24 ;

ЗДДФЛ, чл. 42, ал. 1, ал. 2, ал. 3

ал. 4, ал. 5 и ал. 6 ;

ЗДДФЛ, чл. 49 ;

ЗДДФЛ, чл. 50, ал. 5 ;

ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 1, т. 1 и 2 ;

ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 3 ;

ЗДДФЛ, чл. 65, ал. 11 ;

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 6;

ЗДДФЛ, чл. 75 ;

СИДДО с Нидерландия, чл. 14, ал. 1, ал. 2 ;

СИДДО с Нидерландия, чл. 22, ал. 6, б. "а";

ЗКПО, чл. 3, ал. 2

ОТНОСНО:Прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална(Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност(Регламент (ЕО) №987/2009)

Във Ваше писмено запитване е изложена следната фактическа обстановка:

Българско дружество има сключен рамков договор с финландско дружество, по силата на който командирова свои служители въз основа на изпратени поръчки от финландското дружество. Основната дейност на българското дружество е предоставяне на инженерингови дейности, а служителите са назначени основно на длъжност "инженер - автоматизация". Предоставяните услуги се изпълняват в различни европейски държави, в зависимост от възлагането на клиента. За целта българското дружеството подава искания за издаване на удостоверения А1 на служителите си за периода на командироване.

На дружеството предстои командироване на служители, наети по трудов договор, за период от 24 месеца в Нидерландия. Въпреки продължителния период на командироване, лицата остават с център на жизнени интереси в България.

Поставени са следните въпроси:

1. Какви осигурителни задължения биха могли да възникнат за българското дружество за периода на командироване на лицата, т.е. 24 месеца?

2. Съгласно действащата СИДДО може ли държавата Нидерландия да има претенции относно осигурителни вноски на командировани лица с издадени удостоверения А1 за периода от 24 месеца?

3. Какви данъчни задължения биха могли да възникнат за българското дружество, съгласно действащия Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за периода на командироване, а именно 24 месеца?

4. Съгласно действащата СИДДО може ли държавата Нидерландия да има претенции относно дължим данък върху доходите на командировани лица, за които се внася данък общ доход в България? В случай че трябва да се внася допълнителен данък върху доходите съгласно холандското законодателство и той е с по-висока ставка от установената в България, допуска ли се възстановяване на удържания и платен данък и каква е процедурата относно доказването на платения данък в чуждата държава?

5. Във връзка с осъществяваната дейност на наетите лица в Нидерландия би ли могло да се приеме, че българското дружество извършва стопанска дейност в Нидерландия и следователно да възникнат допълнителни данъчни задължения за българското юридическо лице?

6. Следва ли да се издадат удостоверения за местни лица както на физическите, така и на юридическото лице, за да се избегне евентуално двойно данъчно облагане?

Във връзка с изложената фактическа обстановка и съобразно действащата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По отношение на задължителните осигурителни вноски:

От изложената в запитването фактическа обстановка не става ясно наетите от българското дружество лица с какво гражданство са, на територията на кои държави упражняват трудова дейност, както и за кое дружество настъпва резултатът от полагания труд. Не е приложен и сключения между българското и финландското дружество рамков договор, от който да е видно как са уредени отношенията между възложителя и изпълнителя по договора.

С оглед на това изразявам само принципно становище, което касае задължителното осигуряване на наети по трудов договор (сключен по Кодекса на труда) от българско дружество лица, граждани на държава членка на ЕС, които са командировани временно да извършват трудова дейност в Нидерландия за българския си работодател.

По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз, които упражняват правото си на свободно движение в рамките на Съюза, се прилагат координационните регламенти - Регламент (ЕО) №883/2004 и Регламент (ЕО) №987/2009. За да се прецени дали такива лица подлежат на задължително осигуряване в България, първо трябва да се определи приложимото за тях осигурително законодателство.

Основното правило при определяне на приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (основание чл. 11(3)(а) от Регламент (ЕО) №883/2004). В Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 са предвидени специални разпоредби, които дават възможност за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заети лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на друга държава членка.

Съгласно чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея, и което е командировано от този работодател в друга държава членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава членка, при условие че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца и че не е изпратено да замества друго командировано лице.

Като изключение от основното правило за прилагане на законодателството по месторабота на лицата, посочената разпоредба на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004 изисква изпълнението на определени задължителни условия, за да може да се запази като приложимо за командированите работници/служители законодателството на изпращащата държава членка.

Важно е да се има предвид, че съгласно на чл. 15 от Регламент (ЕО) №987/2009, във всички случаи, когато дадено лице упражнява дейността си в държава членка, различна от България, работодателят има задължение да информира НАП, при възможност предварително, за това обстоятелство.

С оглед на това Вие като работодател следва да подадете в компетентната териториална дирекция на НАП уведомление по образец (ОКд236) за всяко командировано лице поотделно.

Преценката за наличието на необходимите условия, въз основа на които работниците/служителите да останат подчинени на българското осигурително законодателство за периода на изпращане, както и за издаването на формуляр А1 за тях, се извършва от компетентната териториална дирекция на НАП по седалището на работодателя, в зависимост от спецификата на всеки конкретен случай.

Ако не са изпълнени условията на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004, за командированите лица ще се прилага законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (в случая - законодателството на Нидерландия). Това означава, че всички задължителни осигурителни вноски за командированите лица ще са дължими в държавата по месторабота съгласно нейното законодателство.

Приложимото законодателство се удостоверява чрез издаване по искане на лицето или работодателя на Удостоверение А1 от институцията на държавата членка, чието законодателство е приложимо по силата на Дял II Регламент (ЕО) №883/2004. Този формуляр удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството за социална сигурност на определена държава членка и че същото е освободено от прилагане на законодателството на други държави членки.

Удостоверението се издава за срока на всяко отделно командироване в различна държава членка, в случай че са изпълнени условията в чл. 12 (1) Регламент (ЕО) №883/2004.

Следва да имате предвид, че при издадено от НАП удостоверение А1 за командировани в Нидерландия от българско дружество лица, за тях се прилага българското осигурително законодателство и не се дължат осигурителни вноски в Нидерландия. Този формуляр има обвързващ ефект за институциите на другите държави членки, като те са длъжни дагопризнават до оттеглянето му или обявяването му за невалиден.

По отношение на данъчното облагане:

Доколкото командированите служители остават местни за целите на данъчното им облагане в България на основание чл. 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) те ще са носители на задължението за данъци, както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.

Доходите от трудови правоотношения на местни физически лица, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ, като задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя. В § 1, т. 27, б. "а" от ДР на ЗДДФЛ за целите на закона е дадена специална дефиниция на понятието "работодател" и това е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Във връзка с изплащането на доходите от трудови правоотношения работодателят има съответните задължения, а именно:

- при определянето на облагаемия доход и годишната данъчна основа да прилага разпоредбите на чл. 24 и чл. 25 от ЗДДФЛ;

- да удържа авансово данък по реда на чл. 42 от ЗДДФЛ. В чл. 42, ал. 1 от ЗДДФЛ изрично е указано, че авансовият данък за доходите от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа, която се формира в съответствие с разпоредбите на чл. 42, ал. 2 и 3 от същия закон. Предвид нормите на чл. 42, ал. 4 и 5 от ЗДДФЛ, размерът на дължимия данък се определя, като месечната данъчна основа по чл. 42, ал. 3 от закона се умножи по данъчна ставка 10 на сто и се удържа от работодателя при окончателното изплащане на облагаемия доход, начислен за съответния месец. На основание чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ данъкът, който работодателят е задължен да удържа по реда на чл. 42, се внася до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който данъкът е удържан или през който са направени частичните плащания в случаите по чл. 42, ал. 6;

- извършват годишно облагане, като прилагат разпоредбата на чл. 49 от ЗДДФЛ, ако се считат за работодател по основно трудово правоотношение на съответното физическо лице. На основание чл. 65, ал. 11 от ЗДДФЛ работодателят по основното трудово правоотношение внася данъка по чл. 49, ал. 5 в срок до 25 февруари на следващата година;

- предоставят информация в НАП по реда на Наредба № Н-13 от 17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (Наредба № Н-13/2019 г.) във връзка с чл. 55, ал. 3 от ЗДДФЛ. В декларация обр. 1 (Приложение № 1 към Наредбата) се посочват данни за начисления месечен облагаем доход по чл. 24 от ЗДДФЛ и за начисления месечен данък;

- предоставят информация в НАП със справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ.

От друга страна, на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор.

Между България и Нидерландия има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане - СИДДО с Нидерландия (ратифицирана със закон, приет от 44-то Народно събрание на 14 януари 2021 г., ДВ, бр. 7 от 2021 г., в сила от 31 юли 2021 г.).

Относими към облагането на трудовите възнаграждения в разглеждания случай са разпоредбите на чл. 14 от СИДДО с Нидерландия ("Доходи от трудово правоотношение"). Съгласно чл. 14, ал. 1 заплати и други подобни възнаграждения, получени от местно лице на едната договаряща държава (България) въз основа на трудово правоотношение, се облагат с данъци само в тази държава (България), освен ако трудът се полага в другата договаряща държава (в разглеждания случай - Нидерландия). В случай че трудът се полага в другата договаряща държава (Нидерландия), такова възнаграждение може да се облага с данък в тази друга държава (Нидерландия). Обръщам внимание, че използваният израз "може да се облага" не означава, че лицето има право на избор, в коя държава да се облага доходът. Разпоредбата на чл. 14, ал. 1 от СИДДО с Нидерландия дава право на Нидерландия да обложи съгласно вътрешното си законодателство доходите по трудово правоотношение на командирования служител за положения труд на нейна територия.

В ал. 2 на чл. 14 от разглежданата СИДДО е предвидено изключение, съгласно което възнаграждението, получено от местно лице на едната договаряща държава (България) за положен труд в другата договаряща държава (Нидерландия), се облага само в първата посочена държава (България), ако са налице следните три условия:

- получателят пребивава в Нидерландия за период или периоди, ненадвишаващи общо 183 дни във всеки 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година; и

- възнаграждението е платено от работодател или за сметка на работодател, който не е местно лице на Нидерландия; и

- възнаграждението не е за сметка на място на стопанска дейност, което работодателят притежава в Нидерландия.

Когато и трите условия, предвидени в ал. 2 са изпълнени кумулативно, доходът се облага само в договарящата държава, на която работникът е местно лице (България).

Тъй като съгласно изложените от Вас факти, служителят пребивава в Нидерландия за период, надвишаващ общо 183 дни в 12-месечен период, започващ или завършващ в съответната данъчна година, то чл. 14, ал. 2 от СИДДО е неприложим в разглежданата хипотеза, и за Нидерландия възниква правото да обложи тези доходи според вътрешното си законодателство от самото начало на полагане на труда на нейна територия. Доколкото командированите служители са местни лица на България за данъчни цели, то доходите, реализирани от тях от източник в Нидерландия, са облагаеми с данък и в България. Това е така, защото както бе изложено по-горе местните физически лица са носители на задължението за данъци, както за придобити доходи от източници в България, така и в чужбина.

С оглед избягване на двойното данъчно облагане на доходите от трудови правоотношения, СИДДО с Нидерландия предвижда метод за избягване на двойното данъчно облагане "обикновен данъчен кредит", уреден в чл. 22, ал. 6, б. "а" от разглежданата СИДДО.

Тъй като българското дружество в качеството му на работодател е задължено да определя, удържа и внася данъка върху доходите от трудови правоотношения на работниците и служителите си, то ще носи и съответната отговорност за правилното прилагане на текущото приспадане.

Когато е приложим метод "обикновен данъчен кредит", приспадането на платения в чужбина данък подлежи на доказване, предвид разпоредбата на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ, като е необходимо наличието на доказателства за размера на внесения в чужбина данък, т.е. в този случай е задължително дължимият в чужбина данък да е внесен и съответно да са налице доказателства, удостоверяващи това обстоятелство. Когато данъчният кредит се прилага от работодателя във връзка със задължението му да определя данъка за доходите от трудови правоотношения, размерът и самото внасяне на данъка в бюджета на чуждата държава може да се удостовери от работодателя с всички налични доказателства като платежни нареждания, справки и декларации, подавани в другата държава, ведомости за заплати и т.н. В този случай, дори когато плащането към чуждата администрация за даден период за всички служители е наредено с общо платежно нареждане, сумата за конкретен служител може да бъде установена чрез общите ведомости за заплати и вътрешни справки, и следователно данъчният кредит може текущо да бъде приложен. Удостоверение от съответната чужда администрация не е задължително да бъде налице.

При положение, че данъкът не е ефективно внесен, данъчният кредит не би следвало да се прилага текущо, т.е. ако за даден месец срокът за внасяне на данъка съгласно законодателството на чуждата държава е след 25-о число на следващия месец, за да се ползва правото на данъчен кредит за съответния месец, данъкът следва да е внесен до 25-о число на следващия месец, какъвто е законовият срок за определяне и внасяне на дължимия данък по реда на ЗДДФЛ. Не е предвидена правна възможност за последващо преизчисляване на определения и внесен за конкретен месец авансов данък по чл. 42 от ЗДДФЛ, през течение на годината.

Когато в чужбина е внесен данък в по-висок размер от размера на дължимия в България данък, приложим за този вид доход, в България ще се признае данъчен кредит до размера на българския данък и разликата няма да се възстанови на лицето, а остава за негова сметка.

Според чл. 49, ал. 1 от ЗДДФЛ работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.

На основание чл. 49, ал. 3 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3 се намалява с годишния размер на:

1. данъчните облекчения по чл. 19 и 22, когато сумите са удържани от работодателя при изплащане на дохода от трудово правоотношение;

2. данъчните облекчения по чл. 18, 20, 22в и 22г.

Когато определеният годишен размер на данъка е по-висок от размера на удържания от работника/служителя през годината данък, разликата се удържа от лицето до 31 януари на следващата година, а когато определеният годишен размер на данъка е по-нисък от размера на авансово удържания данък, работодателят до 31 януари на следващата година възстановява разликата на лицето (чл. 49, ал. 5 и 6 от ЗДДФЛ). Възстановената сума по ал. 6 се прихваща от работодателя последователно от следващи вноски към държавния бюджет за данъци върху доходите от трудови правоотношения на лицето или на други лица (чл. 49, ал. 7 от ЗДДФЛ).

Следователно, независимо дали съответните методи по СИДДО са приложени текущо или не, работодателят, когато е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя при изчисляването на годишната данъчна основа по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ може да приложи съответния метод за избягване на двойното данъчно облагане, като впоследствие направи съответните корекции (ако са налице такива) при годишното изравняване, без да е необходимо работникът/служителят да подава годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за прилагането на метод за избягване на двойното данъчно облагане и съответно приспадане на платения в чужбина данък (освен ако не е налице друго основание за това).

Съгласно чл. 52, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДФЛ не са задължени да подават годишна данъчна декларация лицата, които са получили само:

1. доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година лицето има работодател по основно трудово правоотношение и той е определил годишния размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения и пълният размер на данъка за данъчната година е удържан до 31 януари на следващата година, и/или

2. доходи от трудови правоотношения, когато към 31 декември на данъчната година лицето няма работодател по основно трудово правоотношение или има такъв, но той не е определил годишен размер на данъка за всички придобити през данъчната година доходи от трудови правоотношения, ако са изпълнени едновременно следните условия:

а) данъкът върху общата годишна данъчна основа е равен на авансово удържания по чл. 42, и

б) лицето не ползва данъчни облекчения по реда на чл. 23.

При положение че Дружеството не може да се снабди с необходимите документи за цялата данъчна година до 31 януари на следващата година, не е допустимо да се прави годишно изравняване на доходите, а лицата предвид разпоредбата на чл. 52, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ следва да подадат годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, където да приложат съответния метод, попълвайки Приложение № 9 от декларацията.

Когато в чуждата държава през годината е налице внесен данък, който в последствие е бил възстановен изцяло или частично на физическите лица - работници/служители (например доходите са под необлагаемия праг в чуждата държава), то България следва да признае за ефективно внесен само размера на данъка в чужбина, получен след приспадане на възстановения там данък. В случай, че това възстановяване се извърши след момента на ползването на данъчен кредит в България (чрез работодателя или с подаване на годишна данъчна декларация), физическите лица следва да подадат годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за съответната година или ако вече имат подадена такава, да направят корекция чрез подаване на нова декларация.

По отношение на възможността за формиране на място на стопанска дейност на вашето дружество в Нидерландия посредством командироване на Ваши служители в посочената държава, моля да имате предвид следното: според чл. 3, ал. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) местните юридически лица се облагат с данъци по този закон за печалбите и доходите си от всички източници в Република България и в чужбина, т.е. местните юридически лица се облагат по реда на корпоративния закон за световната си печалба, която включва и печалбата от място на стопанска дейност в чужбина. Определение за място на стопанска дейност е дадено в §1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Същевременно ЗКПО предвижда приоритетно прилагане на международните договори, ратифицирани от Република България, обнародвани и влезли в сила, в които се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон.

За целите на СИДДО с Нидерландия терминът "място на стопанска дейност" означава определено място на дейност, чрез което се извършва цялостно или частично стопанската дейност на едно предприятие (чл. 5 СИДДО). Терминът "място на стопанска дейност" в т. 3, б. (а) на чл. 5 обхваща и: строителна площадка, строителен или монтажен обект, само когато продължават за повече от дванадесет месеца.

Дали в действителност формирате място на стопанска дейност (МСД) в Нидерландия с оглед дейността на командированите служители е обстоятелство, което в момента не можа да бъде коментирано, предвид ограничения обмен от информация по случая. Все пак, предвид дългосрочния период на командироване на служителите, съществува вероятност МСД да възникне за българското дружество. Препоръчително е това обстоятелство да бъде изяснено на първо време с чуждестранната данъчна администрация, доколкото именно тя има правото да конституира МСД на територията на посочената държава предвид разпоредбите на вътрешния си закон и СИДДО между нашите две държави. При положителен отговор от страна на Нидерландия е целесъобразно дружеството отново да се обърне към НАП за потвърждение дали разбирането на българската страна относно формирането на МСД съответства на позицията на чуждата администрация с оглед избягване на двойното данъчно облагане.

Следва да имате предвид, че НАП издава удостоверение за местно лице по смисъла на СИДДО между България и съответната чужда държава (в случая - Нидерландия) на физически и юридически лица, които е необходимо да представят удостоверението пред чужда данъчна администрация или чуждестранен платец на доход с оглед прилагане на разпоредбите на конкретната СИДДО.

Искането за издаване на удостоверение за местно лице по смисъла на СИДДО между България и съответната чужда държава се подава:

• през портала за предоставяне на електронни услуги с квалифициран електронен подпис (КЕП) или персонален идентификационен код (ПИК) издаден от НАП;
• на гише в звено за административно обслужване;
• чрез лицензиран пощенски оператор;
• по електронна поща.

Услугата се предоставя от компетентната ТД на НАП по регистрация на лицето.

Издадените удостоверения се получават на място в ТД/офис на НАП или чрез лицензиран пощенски оператор. Чуждата държава е тази, която следва да прецени дали да изиска представяне на удостоверения за местно лице за българските служители или дружеството с оглед прилагането на СИДДО.