Изх. № М-24-36-74
Дата: 12.11.2019 год.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 69, ал. 2;
ЗДДС, чл. 111а, ал. 2;
ЗДДС, чл. 111а, ал. 3
ЗДДС, чл. 113, ал. 1;
ЗДДС, чл. 124, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 125, ал. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 14;
ППЗДДС, чл. 79, ал. 2, т. 3;
ППЗДДС, чл. 121, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 121, ал. 2.
ОТНОСНО:Документиране и отчитане по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на услуги, извършени по електронен път
Във връзка с Ваше запитване, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № ......................2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството предоставя услуги по електронен път на данъчно задължени лица от Европейския съюз (ЕС) и трети страни. Предоставените услуги отговарят на тълкуването на "услуга по електронен път", съгласно § 1, т. 14 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС.
Мястото на изпълнение на тези услуги дружеството определя съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, поради което в издадените фактури няма начислен данък върху добавената стойност (ДДС) и данъчната основа е отразена в колона 22 или 23 на дневника за продажбите, в зависимост от това дали услугите се предоставят на данъчно задължено лице от ЕС или извън него.
От 01.01.2019 г. е направена промяна в закона за ДДС на Русия, съгласно която всички доставчици на електронни услуги на руския пазар трябва да се регистрират за целите на ДДС в Русия.
Съгласно указания, дадени на сайта на приходната администрация на Русия, след регистрацията си по ДДС дружеството ще получи ДДС номер, под който ще издава фактурите си към руските си клиенти, ще начислява и внася ДДС в бюджета на Русия чрез трансграничен превод, като фактурите най-вероятно ще бъдат издавани с отделна номерация (кочан).
Предвид изложеното са поставени следните въпроси:
След регистрацията на дружеството за целите на ДДС в Русия следва ли издадените съобразно руското законодателство фактури за доставки на услуги, извършени по електронен път, да бъдат включени в дневника за продажбите? Ако отговорът е да - в коя колона на дневника за продажбите и на справка-декларацията за ДДС следва да се отразят?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на изложената фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че дружеството предоставя услуги, извършвани по електронен път, с получатели данъчно задължени лица (ДЗЛ) от ЕС и извън него. В тези случаи мястото на изпълнение на доставките на тези услуги се определя съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е ДЗЛ, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В случаите, в които получател е ДЗЛ, установено в друга държава членка на ЕС и мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, документирането на доставката се извършва при съобразяване на българското законодателство по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 2 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Заедно със справка-декларацията, дружеството следва да подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период, съобразявайки разпоредбите на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС. Предвид това доставките на услуги, извършвани от дружеството по електронен път, за които е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и които са с място на изпълнение на територията на друга държава членка, следва да бъдат отразени в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
За доставките, попадащи в обхвата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и които са с място на изпълнение на територията на друга държава членка, е предвидено същите да се декларират в колона 22 "ДО на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка" от дневника за продажбите, съответно в клетка 17 на справка-декларацията за ДДС.
В случаите, в които получател е ДЗЛ, установено в трета страна и мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, документирането на доставката се извършва при съобразяване на българското законодателство по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 3 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Същевременно съгласно чл. 121, ал. 1 и 2 от ППЗДДС данъчно задължените лица са длъжни да водят документация и отчетност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството, ЗДДС и ППЗДДС както за облагаемите доставки, освободените такива, за вътреобщностните придобивания и вноса, за получените доставки, по които тези лица са платци на данъка по глава осма от закона, така също и за доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържа изрична разпоредба, която изключва отразяването в дневника за продажбите на фактурите, с които са документирани доставките на услуги, извършвани по електронен път, с място на изпълнение извън територията на страната.
С оглед на посоченото и доколкото за доставките на услуги, извършвани от дружеството по електронен път, е приложима разпоредбата на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, то същите, съответно издадените във връзка с тези доставки фактури, следва да бъдат отразени в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.
За доставките, попадащи в обхвата на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, е предвидено същите да се декларират в колона 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" от дневника за продажбите, съответно в клетка 18 на справка-декларацията за ДДС.
Предоставените от дружеството доставки на услуги, извършвани по електронен път, доколкото същите са с място на изпълнение на територията на трета страна и дружеството е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната, откъдето извършва доставките, на основание чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС следва да бъдат документирани по реда на Глава единадесета "Документиране на доставките" от ЗДДС.
Предвид посоченото от Вас задължение за регистрация за ДДС в Русия при извършване на услуги по електронен път, считано от 01.01.2019 г., изхождайки от предположението, че цитираните доставки следва също да бъдат документирани и съгласно правилата на законодателството на Русия, считам, че при издаване на фактура за съответна доставка на услуги, извършвани по електронен път, дружеството следва да съобрази изискванията и на българското, и на руското законодателство. Доставките на тези услуги, съответно издадените във връзка с тези доставки фактури, следва да се декларират в колона 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" от дневника за продажбите, а сумата на данъчните им основи - в клетка 18 на справка-декларацията за ДДС.
ЗАМ. Изпълнителен Директор:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
Дружеството предоставя услуги по електронен път на данъчно задължени лица от Европейския съюз и трети страни. Услугите отговарят на определението за "услуга по електронен път" по § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС. Мястото на изпълнение на тези услуги дружеството определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, поради което във фактурите не се начислява ДДС и данъчната основа се отразява в колона 22 или 23 на дневника за продажбите в зависимост от това дали получателят е данъчно задължено лице от ЕС или от трета страна.
От 01.01.2019 г. в закона за ДДС на Русия е въведено изискване всички доставчици на електронни услуги на руския пазар да се регистрират за целите на ДДС в Русия. Според указанията на руската приходна администрация, след регистрацията дружеството ще получи ДДС номер, под който ще издава фактурите към руските си клиенти, ще начислява и внася ДДС в бюджета на Русия чрез трансграничен превод, като фактурите вероятно ще се издават с отделна номерация.
Въпрос: След регистрацията на дружеството за целите на ДДС в Русия следва ли издадените съобразно руското законодателство фактури за доставки на услуги, извършени по електронен път, да бъдат включени в дневника за продажбите?
Въпрос: Ако отговорът е да - в коя колона на дневника за продажбите и на справка-декларацията за ДДС следва да се отразят?
Дружеството предоставя услуги, извършвани по електронен път, на данъчно задължени лица от ЕС и извън него. В тези случаи мястото на изпълнение на доставките се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато услугите се предоставят на постоянен обект на получателя, намиращ се на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото на този постоянен обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
1. Доставки на услуги по електронен път към данъчно задължени лица, установени в друга държава членка на ЕС
Когато получател е данъчно задължено лице, установено в друга държава членка на ЕС, и мястото на изпълнение на услугата се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доставката се документира при съобразяване на българското законодателство по реда на чл. 113, ал. 1 във връзка с чл. 111а, ал. 2 от ЗДДС. На основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Заедно със справка-декларацията за съответния данъчен период дружеството подава и VIES-декларация за тези доставки по чл. 125, ал. 2 от ЗДДС.
Доставките на услуги по електронен път, за които е приложим чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и които са с място на изпълнение на територията на друга държава членка, се отразяват в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. За тези доставки е предвидено деклариране в колона 22 "ДО на доставки на услуги по чл. 21, ал. 2 ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка" от дневника за продажбите и в клетка 17 на справка-декларацията за ДДС.
Извод: Доставките на услуги по електронен път към данъчно задължени лица от ЕС с място на изпълнение в друга държава членка се документират по българското законодателство с основание "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, отразяват се в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 в колона 22 и в клетка 17 на справка-декларацията, като за тях се подава и VIES-декларация.
2. Доставки на услуги по електронен път към данъчно задължени лица, установени в трета страна
Когато получател е данъчно задължено лице, установено в трета страна, и мястото на изпълнение на услугата се определя по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, доставката се документира при съобразяване на българското законодателство по реда на чл. 113, ал. 1 във връзка с чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС. На основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 121, ал. 1 и 2 от ППЗДДС данъчно задължените лица са длъжни да водят документация и отчетност по изискванията на Закона за счетоводството, ЗДДС и ППЗДДС за:
- облагаемите доставки;
- освободените доставки;
- вътреобщностните придобивания и вноса;
- получените доставки, по които лицата са платци на данъка по глава осма от закона;
- доставките с място на изпълнение извън територията на страната.
В ЗДДС и ППЗДДС няма изрична разпоредба, която да изключва отразяването в дневника за продажбите на фактурите, с които са документирани доставки на услуги по електронен път с място на изпълнение извън територията на страната.
Тъй като за доставките на услуги по електронен път, извършвани от дружеството, е приложима разпоредбата на чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, тези доставки и издадените във връзка с тях фактури следва да се отразят в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. За доставките по чл. 69, ал. 2 от ЗДДС е предвидено деклариране в колона 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" от дневника за продажбите и в клетка 18 на справка-декларацията за ДДС.
Предоставените от дружеството услуги по електронен път, доколкото са с място на изпълнение на територията на трета страна и дружеството е установило независимата си икономическа дейност на територията на страната, откъдето извършва доставките, на основание чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС следва да бъдат документирани по реда на глава единадесета "Документиране на доставките" от ЗДДС.
Извод: Доставките на услуги по електронен път към данъчно задължени лица, установени в трети страни, за които е приложим чл. 69, ал. 2 от ЗДДС, се документират по глава единадесета на ЗДДС с основание "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и се отразяват в дневника за продажбите по чл. 124, ал. 1, т. 2 в колона 23 и в клетка 18 на справка-декларацията.
3. Специфично за регистрацията за ДДС в Русия и фактурите по руското законодателство
С оглед задължението за регистрация за ДДС в Русия при извършване на услуги по електронен път, считано от 01.01.2019 г., и при предположение, че тези доставки следва да бъдат документирани и съгласно правилата на руското законодателство, при издаване на фактура за съответна доставка на услуги по електронен път дружеството следва да съобрази изискванията както на българското, така и на руското законодателство.
Доставките на тези услуги и издадените във връзка с тях фактури следва да се декларират в колона 23 "Данъчна основа на доставки по чл. 69, ал. 2 ЗДДС, вкл. данъчна основа на доставките при условията на дистанционни продажби с място на изпълнение на територията на друга държава членка" от дневника за продажбите, а сумата на данъчните им основи - в клетка 18 на справка-декларацията за ДДС.
Извод: След регистрацията за целите на ДДС в Русия фактурите, издадени съобразно руското законодателство за доставки на услуги по електронен път към руски клиенти, подлежат на включване в дневника за продажбите в колона 23 и на деклариране на данъчната им основа в клетка 18 на справка-декларацията за ДДС, при едновременно съобразяване на българските и руските изисквания за документиране.
