НАП: Вътреобщностно придобиване и право на данъчен кредит при покупка на плавателен съд, използван от клон в друга държава членка по ЗДДС

2_ 591/18.08.2021 г.

чл. 62, ал. 2 отЗДДС

чл. 13, ал.4, т.4 от ЗДДС

чл. 31, т.7 отЗДДС

В дирекция ОДОП .......... е получен протокол за писмено запитване, заведен в регистъра на дирекцията, с вх.№ ......... г., по повод извършвана ревизия на "Т" ЕООД, възложена със Заповед за възлагане № .... г., в който е изложена следната фактическа обстановка:

Ревизираното лице "Т" ЕООД, с ЕИК по Булстат ... е регистрирано в Търговския регистър като еднолично ограничено отговорно дружество на 10.02.2017 г., с едноличен собственик на капитала А Т - швейцарски гражданин. Дружеството е регистрирано за целите на ЗДДС на 16.11 2018 г.

В хода на извършваната ревизия е установено, че "Т" ЕООД, с VIN закупува лодка втора употреба с име "Oceania", на стойност 450 000 euro, съгласно договор за покупко-продажба от "B".

От ревизираното лице е представено копие на фактура №......... г. за покупка на лодка втора употреба с име "Oceania", на стойност 450 000 euro, както и Договор за покупко - продажба. Представено е банково извлечение за извършен превод, в размер на 45 000 euro на 15.11.2018 г. и 405 000 euro на 21.11.2018 г. към Нотариус........, пред който е изповядана сделката, както е уговорено в Договора.

Представени са счетоводни регистри, отразяващи плащанията за покупката на лодката по кредита на сметка 504 Разплащателна сметка и отразяването и по дебита на сметка 207 Транспортни средства, както и завеждането и в инвентарната книга, и в счетоводния и данъчния амортизационен план.

Ревизираното дружество декларира, че лодката е транспортирана директно от Испания към Гърция на собствен ход и че към настоящият момент лодката не е пристигала на територията на България и се ползва основно в териториалните води на Гърция. Лодката се използва за стопанската дейност на клона на дружеството в Гърция и се отдава под наем в Гърция. Лодката се стопанисва от регистрирания на 08.04.2019 г. в Гърция клон - "Т" ЕООД - клон Гърция.

Съгласно представените писмени обяснения "Т" ЕООД посочва, че доставката не отговаря на условията за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, тъй като лодка "Oceania" не е пристигнала на територията на страната.

От ЗЛ е представена "Клетвена декларация", изготвена от физическо лице представляващо счетоводно предприятие, обслужващо регистрирания в Гърция клон на "Т" ЕООД, в която се посочва, че съгласно данъчното законодателство на Гърция, покупката на плавателен съд при условие, че той се използва за търговската дейност на дружеството притежаващо кораба, се счита за придобиване на активи с нулева данъчна ставка, за целите на облагане с ДДС /ВОП/.

С цел пълно изясняване на фактическата обстановка по отношение на придобитата лодка, на ревизираното лице е връчено искане за представяне на документи, с което са изискани:

- удостоверение за вписване в общия единен регистър на корабите, плаващи под българско знаме, воден от Изпълнителна агенция "Морска администрация", предвид това, че от представените до момента документи е видно, че лодката /кораба/ е под български флаг;

- документи, удостоверяващи, че кораба е комплектован с екипаж, в съответствие с международните конвенции;

- документи, доказващи, че лодката /кораба/ извършва превоз на стоки или пътници или търговска, промишлена или риболовна дейност /договори за отдаване под наем, договори за чартиране;

- първични документи, инвойс фактури за отчитане на приход по извършени услуги с кораба и др./;

- корабен дневник за периода от придобиването на лодката /кораба/ до .......2020 г.;

- удостоверение /свидетелство/ за регистрация, техническа документация на плавателното средство, от които да е видно какъв е териториалния обхват на плаванията му /извън териториалното море на съответната страна или в открито море/ и др.

Изискани са също и писмени обяснения относно: предназначението и използването на придобитата през месец 11.2018 г. лодка /кораб/ на територията на Гърция, отдавана ли е под наем, извършвани ли са услуги с нея, в случай, че са извършвани, отчитани ли са приходи, с

какъв екипаж е окомплектована лодката, а също така пребивавала ли е на територията на България и в кой период, на кое пристанище и др.

От ревизираното лице са представени писмени обяснения и документи съгласно, които:

- лодката е придобита изцяло, с цел отдаване под наем на територията на Република Гърция;

- лодката /ветроходен катамаран/ е отдавана под наем /чартирана/, с цел превоз/обход/ на гръцките острови;

- лодката никога не е плавала на територията на Република България;

- за вписването на лодката в регистъра и издаване на постоянен български флаг е командирован служител от Морска администрация - .......;

- екипаж /капитан/ на катамарана е ........... който притежава нужните лицензии и права, съответни на Европейските Морски Регулации. Същият представлява клона на дружеството в Гърция.

Приложени са документи, във връзка с експлоатацията на лодката /кораба/:

• временно свидетелство за регистрация на лодката под Български флаг;
• свидетелство за регистрация на лодката под Български флаг;
• удостоверение за регистрация на кораб в електронния регистър, издадено от Министерство на морската и островната политика на Република Гърция, съгласно което корабът "Oceania", флаг България, е вписан в електронното приложение на е-регистър по член 2 от Закон 4256/2014/A92/ като действащ, като професионален морски съд за отдих на .....2019 г., с уникален регистрационен номер: ...........
• съобщение /08.04.2019 г./ за вписване в Общ търговски регистър на регистрация в Гърция на клон на чуждестранна компания, с името "Т" ЕООД - клон Гърция и номер от Общия Търговски регистър:..............;
• удостоверение за започване на дейности от нефизическо лице /10.07.2019 г./ на "Т" ЕООД - клон Гърция, с номер от данъчния регистър ;
• издадени първични документи /чартър парти/ от 2020 г. за извършени услуги с лодката, с посочена цена на чартъра;
• първични счетоводни документи за извършени разходи на територията на Гърция.

С цел допълнително изясняване на фактическата обстановка е изпратено Искане за представяне на информация до Морска администрация - гр. ......... Получен е отговор съгласно който: Лодката е вписана в Общия регистър на корабите, плаващи под българско знаме, воден от Изпълнителна агенция "Морска администрация". Според техническата документация, териториалният обхват на плаванията на лодката е с неограничен район на плаване /категория А/ и максимален брой лица на борда - 12 души, 1 екипаж.

В отговора е вписано, че на този тип плавателни съдове /за спорт, туризъм и развлечение/ не се издава документ, удостоверяващ, че кораба е комплектован с екипаж, в съответствие с международните конвенции.

Ревизиран период ЗДДС: .............

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли да се приеме, че закупения от "Т" ЕООД, с VIN BG плавателен съд /лодка, катамаран/ попада в изключенията на чл. 13, ал.4, т.4 от ЗДДС, във връзка с чл. 31, т.7 от с.з.?
2. В случай, че плавателният съд не попада в изключенията на чл. 13, ал.4, т.4 от ЗДДС, за "Т" ЕООД, с VIN BG...... налице ли е ВОП и следва ли да бъде приложен чл. 62 ал. 2 от ЗДДС?

З. В случай, че се приеме, че "Т" ЕООД, с VIN BG дължи ДДС за извършеното придобиване на плавателен съд по фактура №...../21.11.2018 г., на стойност 450 000 euro, налице ли е право на приспадане на данъчен кредит, предвид това че плавателният съд се експлоатира от "Т" ЕООД - клон Гърция и не се използва за извършването на облагаеми доставки от българското дружество, както и че плавателното средство не пребивава на територията на страната?

С оглед изложената в запитването фактическа обстановка, въз основа на относимата нормативна уредба, свързана със ЗДДС и ППЗДДС изразявам следното становище:

Съгласно чл.17, ал.2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя.

Видно от запитването ревизираното дружество "Т" ЕООД закупува лодка /яхта/ от испанско дружество, която е транспортирана директно от Испания към Гърция на собствен ход и към настоящият момент не е пристигала на територията на България, с оглед на което може да се определи, че мястото на изпълнение на доставката, свързана с продажба на лодката, предвид чл.17, ал.2 от ЗДДС, е на територията на Испания.

В издадената от испанското дружество фактура, с №.......... г., за доставка на лодка втора употреба, като основание за неначисляване на ДДС е посочен член 22 от Закона за ДДС - освобождаване при операции подобни на износа.

В устен разговор с екипа бе уточнено, че става въпрос за прилагане на аналогична разпоредба на чл.31 от българският ЗДДС, в испанското законодателство, за облагане на доставката на плавателни съдове с нулева ставка на ДДС.

Разпоредбата на чл.31 от ЗДДС се прилага, когато мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната. Ако приемем, че е приложена аналогичната разпоредба в испанското законодателство, с оглед уточняване разполага ли доставчикът с доказателства за прилагане на нулева ставка на ДДС за доставката, свързана с продажба на съответният кораб, следва да бъде извършен обмен на информация с данъчната администрация на Испания.

От друга страна съгласно чл. 13, ал.1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

В чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС е указано, че не е вътреобщностно придобиване придобиването на стоки по чл. 31, т.7 от с.з.

По смисъла на разпоредбата на чл.31, т.7 от ЗДДС /съответстваща на чл. 148, б. "в", във връзка с б."а" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година, относно общата система на данъка върху добавената стойност/, облагаема доставка с нулева ставка е доставката на плавателни съдове по т. 2, с изключение на тези по буква "г".

Визираните плавателни съдове в т.2, б."а" и "б" на член 31 от ЗДДС, съответстващи на предназначението на закупената яхта са:

а/ плавателни съдове, предназначени и използвани за превоз на стоки или пътници в открито море, с изключение на използваните за спортни и развлекателни цели или за лични нужди;

б/ плавателни съдове, предназначени и използвани за извършване на търговски, промишлени или риболовни дейности в открито море.

Във връзка с прилагането на специалният ред за облагане на доставките на плавателни средства, съответно нулева данъчна ставка, важно е да се отбележи, че в мотивите към предложението за Шеста директива на Съвета, относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота - обща система за данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, представени от Комисията на Европейските общности на Съвета на Европейските общности на 29 юни 1973 г., изрично се посочва, че плавателните съдове за отдих се изключват от освобождаването, предвидено в член 15, точка 5 от тази директива, и че свързаните с тях услуги за крайно потребление подлежат на облагане с ДДС.

Съгласно представеното от лицето удостоверение за регистрация на кораб в електронния регистър, издадено от Министерство на морската и островната политика на Република Гърция, корабът "Oceania", флаг България, е вписан в електронното приложение на е-регистър по член 2 от Закон 4256/2014/A92/ като действащ, като професионален морски съд за отдих на .........2019 г., с уникален регистрационен номер:..........

Лодката е вписана в Общия регистър на корабите, плаващи под българско знаме, воден от Изпълнителна агенция "Морска администрация" . От полученият отговор от Морска администрация - гр.... е видно, че същата е от типа плавателни съдове - за спорт, туризъм и развлечение.

Съгласно чл. 2 от Наредба №1 от 10 януари 2003 г. за вписване в регистъра на корабите регистърът на корабите на Република България се води от Изпълнителна агенция "Морска администрация"(ИА "МА") и е предназначен за осъществяване на юрисдикция и контрол по отношение идентифицирането, собствеността, финансовите тежести и отговорностите на корабособствениците и беърбоут чартьорите на кораби, плаващи под българско знаме.

В тази връзка регистрацията на лодката в Морска администрация не е от съществено значение, относно преценката за прилагането на нулевата ставка от доставчика.

Доколкото прилагането на нулевата ставка на данъка е поставено в зависимост от използването на плавателния съд, то за прилагане на нулевата ставка от дружеството-доставчик, клиентът трябва категорично да докаже, че яхтата ще се използва за дейности с икономически характер, т.е. за цели, различни от спортни и развлекателни или лични нужди. В тази връзка е писмо на ЦУ на НАП с изх.№ М-24-31-84/01.11.2012 г.

От представените от лицето писмени обяснение става ясно, че закупената лодка /катамаран/ е придобита с цел отдаване под наем на територията на Република Гърция за обход на гръцките острови, т.е. ще се използва за осъществяване на търговска дейност.

С оглед изложеното, ако са налице доказателства, че закупената яхта не се използва за спортни и развлекателни цели или за лични нужди, а за осъществяване на търговска дейност от дружеството, същата може да се определи като плавателен съд по чл.31, т.2, б. "б" от ЗДДС, предназначен и използван за извършване на търговски дейности, когато е изпълнено и второто условие - да плава в открито море.

Според техническата документация, представена от Изпълнителна агенция "Морска администрация" териториалният обхват на плаванията на лодката е с неограничен район на плаване /категория А/ и максимален брой лица на борда - 12 души, 1 екипаж.

В ЗДДС не е дадена легална дефениция на понятието "открито море". Според чл.1 от Конвенцията за открито море, ратифицирана с Указ №296 на Президиума на Народното събрание от 07.07.1962 г., в сила за България от 30.09.1962 г. думите "открито море" означават всички части на морето, които не влизат нито в териториалното море, нито във вътрешните води на която и да е било държава.

СЕС приема и вече е постановил, че "за предвиденото в член 148, буква "в" от Директивата за ДДС освобождаване трябва да бъде изпълнено условието доставките да се отнасят до плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности по смисъла на член 148, буква "a" от тази директива" (Решение от 20 юни 2019 г., Grup Servicii Petroliere SA, C‑291/18, т. 17, Решения от 14 септември 2006 г., Elmeka, C‑181/04-C‑183/04, т. 14-16 и от 21 март 2013 г., Комисия/Франция, C‑197/12, непубликувано, т. 32).

...По отношение на целта, преследвана с режима, към който принадлежи предвиденото в член 148, буква "a" от Директивата за ДДС освобождаване, СЕС вече е постановил, че от заглавието на глава 7 от дял IX от тази директива е видно, че посочената цел се състои в насърчаване на международния транспорт (в този смисъл Решение от 4 май 2017 г., A, C‑33/16, т. 37). В този контекст доставката на плавателни съдове, предназначени за плаване в открито море, е освободена от ДДС съгласно член 148, букви "а" и "в" от Директивата за ДДС, при условие че тези съдове са предназначени да се придвижват към открито море и че плаващото съоръжение може да бъде квалифицирано като "плавателен съд, предназначен за плаване в открито море" само ако се използва поне основно или предимно за придвижване в морското пространство" (Решение от 20 юни 2019 г., Grup Servicii Petroliere SA, C‑291/18, т. 25).

В конкретният случай, предвид разпоредбата на чл.17, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставката на плавателния съд /яхта/ е на територията на Испания, т.е. извън територията на страната и доставчикът следва да разполага с приложимите документи по испанското законодателство, за доказване облагането на доставката с нулева ставка на ДДС /по аналогична разпоредба на член 31 от ЗДДС в испанското законодателство/.

С оглед по-горе изложеното, нормата на чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС ще се приложи при придобиване на стоки по чл. 31, т.7 от с.з. В тази връзка при ревизията следва да се установи дали в действителност закупената лодка /яхта/ се отдава под наем за пътувания на туристи - с търговска цел и дали същата плава в открито море, като се имат предвид реални данни от корабния или бордовия дневник или информация от системата за навигация и позициониране, от превозни документи и др.

Следва да се има предвид, че притежаването от страна на доставчика на декларация по испанското законодателство, изготвена от получателя, в която се декларират обстоятелства, свързани с последващото използване на плавателния съд /доколкото прилагането на нулевата ставка на данъка е поставено в зависимост не само от предназначението, а и от действителното последващо използване на същия/,аналогична на Приложение №26 от ППЗДДС, същата не представлява безспорно доказателство и не обуславя безспорно приложението на нулевата ставка.

Доколкото декларираните обстоятелства подлежат на контрол от страна на приходната администрация, при установяване на невярно деклариране следва да се приеме, че основанията за прилагане на нулевата ставка не са налице. В този случай за получателя по доставката приложение ще намери разпоредбата на чл. 62, ал.2 от ЗДДС и същият няма да има право на приспадане на ДК за начисленият ДДС за ВОП /становище на ЦУ на НАП с изх.№ 24-39-65#1 от 18.12.2015 г./.