ОТНОСНО:Задължително осигуряване на лица, вписани като управители на търговски дружества, които не са съдружници в тях
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 20-29-17/01.04.2022 г., препратено за отговор по компетентност от ТД на НАП ....., офис ....
Изложена е следната фактическа обстановка:
"Г. С." ООД се представлява и управлява от двама управители - Д. Р. с ЕГН ......... и К.К. с ЕГН ...............
Съдружници в "Г.С." ООД са две юридически лица - "Р. И." ООД с ЕИК ........... и "П.М." ООД с ЕИК ............., в които двамата управители имат дялово участие.
Управителят Д.Р. е самоосигуряващо се лице съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) в "Р. Д." ООД с ЕИК ....., а управителят К.К. е самоосигуряващо се лице съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО в "П.М." ООД.
На 22.02.2022 г. е подадена "Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице" (обр. ОКд - 5) от двамата управители за започване на дейност в "Г. С." ООД като не е попълнено полето за начало на осигуряване.
Поставени са следните въпроси:
1. Задължени ли са двамата управители да се осигуряват по договор за управление и контрол (ДУК), при положение че в Агенция по вписванията не е представен такъв? В същото време в дружествения договор е посочено, че "....Управителят ще сключва, изменя, прекратява договори, определя длъжностни характеристики на работниците в дружеството и др."?
2. Вписването на управителите в търговския регистър достатъчно основание ли е за възникне на задължение за осигуряване в това им качество?
3. В протокола от Общото събрание на дружеството е посочено, че то ще се представлява и управлява от двамата управители, т.е. те ще извършват трудова дейност. Това дава ли право единият управител да извършва тази дейност по ДУК, а другият да бъде назначен по трудов договор?
4. Достатъчно ли е подаването на декларация обр. ОКд - 5 за започване на дейност, без да е отбелязано начало на осигуряване, за правилното функциониране на дружеството предвид факта, че двамата управители се осигуряват като самоосигуряващи се лица в собствените си дружества?
С оглед така изложената фактическа обстановка и действащото законодателство, изразявам следното становище:
Управлението на дружеството с ограничена отговорност (ООД и ЕООД) е регламентирано в чл. 135 - 147 от Търговския закон (ТЗ). Органи на дружеството са общото събрание и управителят (управителите). Управителят може да не е съдружник (аргумент чл. 135, ал. 1 и ал. 2 от закона). Съгласно чл. 137, ал. 1, т. 5 от ТЗ, общото събрание избира управителя, определя възнаграждението му и го освобождава от отговорност. В търговския регистър се вписва името на управителя, който представя нотариално заверено съгласие с образец на подписа (чл. 141, ал. 3 от ТЗ). Отношенията между дружеството и управителя се уреждат с договор за възлагане на управлението. Договорът се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на съдружниците или от едноличния собственик (чл. 141, ал. 7 от ТЗ).
Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й.
Легална дефиниция на "осигурено лице" за целите на държавното обществено осигуряване е въведена с § 1, ал. 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на КСО. "Осигурено лице" е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и 4а, ал.1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски. Видно от посочената разпоредба, за да се счита едно лице за осигурено по смисъла на КСО и да има право на съответни престации, предвидени в кодекса, е необходимо да са налице едновременно следните условия:
- да извършва трудова дейност, която е основание за осигуряване по чл. 4 или 4а от КСО;
- да са внесени или дължими осигурителни вноски върху възнаграждение (доход).
С други думи, в основата за възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност (основание чл. 6, ал. 2 от КСО).
Фактът, че едно лице е вписано като управител на търговско дружество не е достатъчен, за да възникне задължение за осигуряване. Видно от разпоредбата на чл. 10 от КСО, това задължение ще възникне от момента, в който започне упражняване на трудова дейност.
Дейността по управление на търговско дружество се различава по своя характер и същност от извършваната трудова дейност в търговските дружества от съдружниците в качеството на самоосигуряващи се лица. Именно поради това, в КСО са предвидени отделни, самостоятелни основания за осигуряване на лицата, упражняващи тези две различни дейности. Въпросните основания са съответно чл. 4, ал. 1, т. 7 и чл. 4, ал. 3, т. 2 от кодекса.
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО управителите на търговски дружества подлежат на задължително осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. Осигурителните вноски за тях се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените брутни месечни възнаграждения, или неначислени месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от КСО).
По отношение дължимите задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване върху неначислени възнаграждения за лицата, упражняващи трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, е издадено Указание № 24-00-10/10.03.2010 г. на Изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП), според което "неначислени възнаграждения" са дължими възнаграждения, които са договорени или определени по съответния ред, но не са начислени в нарушение на Закона за счетоводството. Възнаграждението може да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б (чл. 127, ал. 1 от КСО). Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и 7 (чл. 157, ал. 6 от КСО).
Задължителното здравно осигуряване на управителите на търговски дружества се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) - върху доход, върху който се дължат вноски за държавно обществено осигуряване, определен съгласно КСО.
Когато лицето упражнява трудова дейност като управител на търговско/и дружество/а, и за тази дейност има определено по основание и размер възнаграждение, то следва да се осигурява по описания по-горе ред.
Съдружниците, които са вписани като управители в търговски дружества, когато извършват и друг вид трудова дейност в дружеството извън тази, регламентирана в задълженията и функциите им на управители (т.е. полагат личен труд, за който могат да получават или да не получават възнаграждение) са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО. Тези лица попадат в кръга на задължително осигурените по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, съгласно която лицата, които упражняват трудова дейност като собственици или съдружници в търговски дружества, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Редът, по който самоосигуряващите се лица се осигуряват, е регламентиран в Наредбата за общественото осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ).
При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5) от изпълнителния директор на НАП до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ). Под израза "всяка трудова дейност" в текста на цитираната разпоредба следва да се разбират дейностите, изброени в чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО.
С оглед на цитираните законови разпоредби следва, че ако упражнявате дейност по управление и контрол на "Г.С." ООД и при наличие на договорени или определени по съответния ред възнаграждения, Вие ще подлежите на задължително осигуряване по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО. Като физически лица, които не притежават дялово участие в капитала на "Г. С." ООД, Вие нямате качеството на самоосигуряващи се лица и за Вас разпоредбата на чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО е неприложима. След като не попадате в обхвата на самоосигуряващите се лица, Вие нямате задължение за подаване на декларация ОКд - 5, на основание чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ, за започване на трудова дейност в "Г. С." ООД.
Обръщам Ви внимание, че НАП е компетентна да предоставя становища по прилагане на данъчното и осигурителното законодателство, но не и по въпроси, свързани с тълкуване и разясняване на разпоредби от други нормативни актове. Въпросът дали е възможно единият управител да бъде назначен по трудов договор, е от компетентността на Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда" към министъра на труда и социалната политика, на която е предоставен цялостният контрол за спазването на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности (чл. 399 от Кодекса на труда).
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Относно задължителното осигуряване на лица, вписани като управители на търговски дружества, които не са съдружници в тях, е изложена следната фактическа обстановка:
"Г. С." ООД се представлява и управлява от двама управители - Д. Р. с ЕГН .......... и К. К. с ЕГН .............. Съдружници в "Г. С." ООД са две юридически лица - "Р. И." ООД с ЕИК .......... и "П. М." ООД с ЕИК .........., в които двамата управители имат дялово участие. Управителят Д. Р. е самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО в "Р. Д." ООД с ЕИК .........., а управителят К. К. е самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО в "П. М." ООД. На 22.02.2022 г. е подадена "Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице" (обр. ОКд - 5) от двамата управители за започване на дейност в "Г. С." ООД, като не е попълнено полето за начало на осигуряване.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Задължени ли са двамата управители да се осигуряват по договор за управление и контрол (ДУК), при положение че в Агенция по вписванията не е представен такъв? В същото време в дружествения договор е посочено, че "....Управителят ще сключва, изменя, прекратява договори, определя длъжностни характеристики на работниците в дружеството и др."?
Въпрос 2: Вписването на управителите в търговския регистър достатъчно основание ли е за възникне на задължение за осигуряване в това им качество?
Въпрос 3: В протокола от Общото събрание на дружеството е посочено, че то ще се представлява и управлява от двамата управители, т.е. те ще извършват трудова дейност. Това дава ли право единият управител да извършва тази дейност по ДУК, а другият да бъде назначен по трудов договор?
Въпрос 4: Достатъчно ли е подаването на декларация обр. ОКд - 5 за започване на дейност, без да е отбелязано начало на осигуряване, за правилното функциониране на дружеството предвид факта, че двамата управители се осигуряват като самоосигуряващи се лица в собствените си дружества?
С оглед изложената фактическа обстановка и действащото законодателство е изразено следното становище:
Управлението на дружеството с ограничена отговорност (ООД и ЕООД) е регламентирано в чл. 135 - 147 от Търговския закон. Органи на дружеството са общото събрание и управителят (управителите). Управителят може да не е съдружник - аргумент от чл. 135, ал. 1 и ал. 2 от ТЗ. Съгласно чл. 137, ал. 1, т. 5 от ТЗ общото събрание избира управителя, определя възнаграждението му и го освобождава от отговорност. В търговския регистър се вписва името на управителя, който представя нотариално заверено съгласие с образец на подписа - чл. 141, ал. 3 от ТЗ. Отношенията между дружеството и управителя се уреждат с договор за възлагане на управлението, който се сключва в писмена форма от името на дружеството чрез лице, оправомощено от общото събрание на съдружниците или от едноличния собственик - чл. 141, ал. 7 от ТЗ.
Обвързването на осигуряването с полагането на труд е основополагащо за държавното обществено осигуряване. За да възникне задължение за осигуряване, е достатъчно лицето да извършва трудова дейност по смисъла на КСО. На основание чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 и за която са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.
В § 1, ал. 1, т. 3 от допълнителните разпоредби на КСО е дадена легална дефиниция на "осигурено лице" за целите на държавното обществено осигуряване: "Осигурено лице" е физическо лице, което извършва трудова дейност, за която подлежи на задължително осигуряване по чл. 4 и 4а, ал. 1, и за което са внесени или дължими осигурителни вноски.
От тази разпоредба следва, че за да се счита едно лице за осигурено по смисъла на КСО и да има право на съответните престации, е необходимо едновременно:
- да извършва трудова дейност, която е основание за осигуряване по чл. 4 или 4а от КСО;
- да са внесени или дължими осигурителни вноски върху възнаграждение (доход).
В основата на възникване на осигуряването е осъществяване на трудова дейност по КСО, срещу която лицата получават доходи за положения труд. Доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност - чл. 6, ал. 2 от КСО.
Самото вписване на едно лице като управител на търговско дружество не е достатъчно, за да възникне задължение за осигуряване. Съгласно чл. 10 от КСО това задължение възниква от момента, в който започне упражняване на трудова дейност.
Дейността по управление на търговско дружество се различава по характер и същност от трудовата дейност, извършвана в търговските дружества от съдружниците в качеството им на самоосигуряващи се лица. Поради това в КСО са предвидени отделни, самостоятелни основания за осигуряване на лицата, упражняващи тези две различни дейности - съответно чл. 4, ал. 1, т. 7 и чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО.
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО управителите на търговски дружества подлежат на задължително осигуряване за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица. Осигурителните вноски за тях се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените брутни месечни възнаграждения, или неначислени месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния месечен осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната година - чл. 6, ал. 3 от КСО.
По отношение на дължимите задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване върху неначислени възнаграждения за лицата, упражняващи трудова дейност по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, е издадено Указание № 24-00-10/10.03.2010 г. на изпълнителния директор на НАП. В него е прието, че "неначислени възнаграждения" са дължими възнаграждения, които са договорени или определени по съответния ред, но не са начислени в нарушение на Закона за счетоводството. Възнаграждението може да е посочено в дружествения договор, съответно учредителния акт, да е определено с решение на съответния орган на дружеството или по друг начин.
Лицата, родени след 31 декември 1959 г., задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд, ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б - чл. 127, ал. 1 от КСО. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и 7 - чл. 157, ал. 6 от КСО.
Задължителното здравно осигуряване на управителите на търговски дружества се извършва по реда на чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване - върху доход, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО.
Когато лицето упражнява трудова дейност като управител на търговско/и дружество/а и за тази дейност има определено по основание и размер възнаграждение, то следва да се осигурява по описания по-горе ред.
Съдружниците, които са вписани като управители в търговски дружества, когато извършват и друг вид трудова дейност в дружеството извън тази, регламентирана в задълженията и функциите им на управители (т.е. полагат личен труд, за който могат да получават или да не получават възнаграждение)...
Извод: В изложената до този момент част от становището НАП приема, че: 1) задължението за осигуряване възниква при фактическо упражняване на трудова дейност, а не само поради вписване като управител; 2) управленската дейност и дейността като самоосигуряващо се лице са различни и имат отделни основания за осигуряване; 3) при наличие на възнаграждение за управлението управителят подлежи на осигуряване по чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО, върху определените по закон доходи, включително при "неначислени възнаграждения" по смисъла на Указание № 24-00-10/10.03.2010 г.
