Относно:Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция ОДОП ...... постъпи писмено запитване с вх. № 94-00-53 от 29.04.2021 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: През м. септември 2020 г. физическо лице е продало две наследствени земеделски земи. Предстои да бъдат изповядани още две сделки с различни купувачи - УПИ, придобито по наследство и УПИ, придобито преди повече от 10 години. Стойността на сделките ще надвиши 50 000 лв. Сделките ще са в рамките на 12 месеца.
В запитването са поставени следните въпроси:
1. Физическото лице следва ли да се регистрира по ЗДДС и кога?
2. Дължи ли се ДДС и за кои сделки?
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка, в отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
Първи въпрос: Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по смисъла ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Легална дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" се съдържа в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност, като такава по занятие се посочва системното /три или повече пъти за една година/ и осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.
Съда на ЕС в свои решения изтъква, че понятието данъчно задължено лице следва да се определя във връзка с понятието за икономическа дейност. Всъщност наличието на такава дейност, подчертава Съдът, обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, точка 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C 32/03, точка 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не може да се разглежда като икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице, които са извън приложното поле на директивата, и тези на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност не са определящ критерий както броят и мащабите на осъществените продажби сами по себе си, така и продължителността на периода, през който са извършени посочените действия или размерът на получените като резултат от тях приходи. Всъщност всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на заинтересованото лице /Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C 155/94/.
Посоченото не важи, както отбелязва СЕС в решението по съединени дела С-180/10 и С-181/10, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти, като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на член 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС.
Считам, че под активни действия следва да се разбира извършването на подготвителни действия за продажбата на имот, така както един търговец би действал при организиране на дейността си за извършване на продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота и др. Действията следва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота. Обикновеното управление на имота, представляват действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане нейното увреждане.
Следва да имате предвид, че на задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Това лице е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборота.
Облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Облагаема доставка, предвид разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС, освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило, като съгласно т. 1 от същата норма разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот като законът препраща към легалната дефиниция за УПИ в ЗУТ. Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство. От дефиницията за УПИ е видно, че за да бъде определен един ПИ, като урегулиран, е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики, без да се прави изрично позоваване на конкретен вид подробен устройствен план.
В запитването е посочено, че три от имотите /две земеделски земи и едно УПИ/, с които физическото лице извършва разпоредителни сделки, са придобити по наследство. Предвид това и въз основа на изложеното по-горе, считам че, когато физическо лице по независещи от волята му причини придобие по наследство недвижими имоти и след това извърши разпоредителни сделки с цел осребряване на това имущество, същите няма да имат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В такъв случай сделките ще попадат извън обхвата на ЗДДС.
В случай обаче, че за продажбата на тези имоти или за някои от тях лицето предприема активни действия за продажбата им, надхвърлящи обикновеното управление на личното имущество, като използва средства, подобни на тези, използвани от търговец - т.е., ако организира продажбите си по начин, присъщ на търговец, така както бе разяснено по-горе, то сделките, които са облагаеми по смисъла на закона ще попадат в обхвата на ЗДДС и ще формират облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал. 1 от същия закон.
По отношение на регистрацията на физическото лице, следва да се има предвид гореизложеното, както и разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за определяне на датата, на която възниква задължение за регистрация по същия закон.
Втори въпрос:Съгласно чл. 103 от ЗДДС за дата на регистрация по този закон се счита датата на връчването на акта за регистрация. Като доставчик - регистрирано по ЗДДС лице, възниква задължение за начисляване на данък на основание чл. 86 от ЗДДС.
Следва да имате предвид, че в хипотезата на чл. 96, ал. 1, изр. второ, съгласно ал. 4 на чл. 102 от ЗДДС, в случай на неподаване на заявление за регистрация в срок, се счита, че се дължи данък за облагаемите доставки, с които лицето надхвърля облагаемия оборот от 50 000 лв. от датата, на която е надвишен оборотът, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. За облагаемата доставка, с която се надхвърля облагаемият оборот, се дължи данък.
В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК, съгласно която, когато задълженото лице действа съобразно писмени указания от министъра на финансите, орган по приходите или публичен изпълнител, които впоследствие се окажат незаконосъобразни, начислените лихви вследствие на действията съобразно дадените указания не се дължат, а определената от закона санкция не се налага.
Относно прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) е разгледано писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
През месец септември 2020 г. физическо лице е продало две наследствени земеделски земи. Предстои да бъдат изповядани още две сделки с различни купувачи - урегулиран поземлен имот (УПИ), придобит по наследство, и УПИ, придобит преди повече от 10 години. Стойността на всички сделки ще надвиши 50 000 лв., като сделките ще са в рамките на 12 месеца.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Физическото лице следва ли да се регистрира по ЗДДС и кога?
Въпрос 2: Дължи ли се ДДС и за кои сделки?
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка е изразено принципно становище, съобразено с относимата нормативна уредба.
По първи въпрос
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Изразът "всяко лице" включва и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по смисъла на ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.
Легална дефиниция на "независима икономическа дейност" се съдържа в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. Независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В ЗДДС не са посочени изрични критерии за определяне дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценката се прави за конкретната фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства.
Във възприетата до момента практика на Върховния административен съд (ВАС) като критерий за дейност "по занятие" се посочва системното осъществяване (три или повече пъти за една година) и целта за извличане на печалба в частен интерес. В този смисъл са Решение № 7301 от 23.05.2012 г. по адм. д. № 1394/2012 г. и Решение № 5935 от 26.04.2013 г. по адм. д. № 7552/2012 г. на ВАС. При продажби на недвижими имоти ВАС приема, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца с цел реализиране на печалба.
Съдът на Европейския съюз (СЕС) в своя практика подчертава, че понятието "данъчно задължено лице" следва да се определя във връзка с понятието за "икономическа дейност". Наличието на икономическа дейност обосновава определянето на едно лице като данъчно задължено. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10, т. 43 и Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H, C-32/03, т. 19.
Според практиката на СЕС обикновеното упражняване на правото на собственост от неговия титуляр само по себе си не представлява икономическа дейност. За разграничаване на дейностите на участник в оборота, действащ като частно лице (извън приложното поле на директивата), от дейностите на оператор, чиито сделки представляват икономическа дейност, не са определящи сами по себе си броят и мащабите на осъществените продажби, продължителността на периода, през който са извършени, или размерът на получените приходи. Всички тези обстоятелства могат да се впишат в контекста на управлението на личното имущество на лицето. В този смисъл са Решение от 15 септември 2011 г. по съединени дела С-180/10 и С-181/10 и Решение от 20 юни 1996 г. по дело Wellcome Trust, C-155/94.
Посоченото не важи, когато лицето предприема активни действия за продажбата на имоти, като използва средства, подобни на тези, използвани от производител, търговец или доставчик на услуги по смисъла на чл. 9, параграф 1, втора алинея от Директивата за ДДС (съединени дела С-180/10 и С-181/10). Под "активни действия" следва да се разбират подготвителни действия за продажбата на имот, каквито би предприел търговец при организиране на дейността си за продажба на недвижим имот - например рекламиране на имота и др. Тези действия трябва да са насочени не само към повишаване цената на имота, но и да излизат извън обхвата на обикновеното управление на имота.
Обикновеното управление на имота представлява действия, насочени към съхраняването на вещта и недопускане на нейното увреждане.
Относно задължителната регистрация по ЗДДС: съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС на задължителна регистрация подлежи всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Лицето е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението се подава в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС "облагаем оборот" е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
- облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
- доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;
- доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са регламентирани изключенията от това правило. Съгласно чл. 45, ал. 5, т. 1 от ЗДДС разпоредбата на чл. 45, ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията (ЗУТ), с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
В ЗДДС няма легална дефиниция на "урегулиран поземлен имот", като законът препраща към дефиницията в ЗУТ. Съгласно § 5, т. 11 от допълнителните разпоредби на ЗУТ "урегулиран поземлен имот" или "урегулиран имот" е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство.
От тази дефиниция следва, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, е необходимо да има подробен устройствен план, в който имотът фигурира с посочените характеристики, без да се изисква позоваване на конкретен вид подробен устройствен план.
В запитването е посочено, че три от имотите (две земеделски земи и едно УПИ), с които физическото лице извършва разпоредителни сделки, са придобити по наследство.
Предвид това и въз основа на изложеното по-горе се приема, че когато физическо лице по независещи от волята му причини придобие по наследство недвижими имоти и впоследствие извърши разпоредителни сделки с цел осребряване на това имущество, тези сделки нямат характер на независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В такъв случай сделките попадат извън обхвата на ЗДДС.
В случай обаче, че за продажбата на тези имоти или за някои от тях лицето предприема активни действия за продажбата им, надхвърлящи обикновеното управление на имота, следва да се направи различна преценка (текстът в запитването е прекъснат на този момент и не съдържа по-нататъшно развитие на анализа).
Извод: При описаната фактическа обстановка, доколкото продажбите на наследствените имоти представляват осребряване на наследено имущество и не са съпроводени с активни действия, надхвърлящи обикновеното управление на имота, те не се третират като независима икономическа дейност по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС и остават извън обхвата на ЗДДС, поради което не възниква задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС на това основание.
