НАП: Прилагане на СИДДО между България и САЩ при прехвърляне на дружествени дялове от местни лица на САЩ

ОТНОСНО:Прилагане на Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане (СИДДО) между България и САЩ във връзка с евентуално прехвърляне на дружествени дялове от "............" ЕООД

Във Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № М-26-С-796 от 04.10.2024 г., излагате следната фактическа обстановка:

Съдружници в " ............" ЕООД, от учредяването на дружеството до момента, са две физически лица - граждани на САЩ. При учредяването на дружеството регистрираният капитал е в размер на 800 лв., като единият от съдружниците (..............) придобива 785 дяла с номинална стойност 1 лев, а другият (.............) - 15 дяла с номинална стойност 1 лев. Впоследствие на 06.04. 2020 г. в Търговския регистър е вписано увеличение на капитала на дружеството от 800 лв. на 151 526 лв., извършено чрез:

- непарична вноска (вземане на ............. срещу дружеството), оценена на 147 900 лв., срещу която вноска същият придобива нови 147 900 дяла с номинална стойност по 1 лев всеки; и

- парична вноска в размер на 2826 лв. на ............, срещу която той придобива нови 2826 дяла с номинална стойност по 1 лев всеки.

След извършеното увеличение на капитала от 06.04.2020 г.............притежава общо 148 685 дяла с номинална стойност по 1 лев всеки (98,125% от капитала), а ............ притежава общо 2 841 дяла с номинална стойност по 1 лев всеки (1,875% от капитала).

В запитването е посочено, че съдружниците са местни лица на САЩ, не пребивават постоянно в България, не притежават място на стопанска дейност или определена база в България, с която съответният евентуален доход да е действително свързан, и са притежатели на този доход. Дяловете на дружеството не се търгуват на установен пазар на ценни книжа и дружеството не притежава никакви недвижими имоти (нито в България, нито в САЩ, нито в трета държава), респективно дяловете му не придобиват повече от 50% от стойността си пряко или непряко от недвижимо имущество, което се намира в България. Дружеството няма доходи от селско и горско стопанство.

Съдружниците обмислят да прехвърлят дяловете си в дружеството на ............, регистрирана в САЩ, в която г-н ............ е главен изпълнителен директор, член на Съвета на директорите и мажоритарен акционер с около 80% от акциите на Корпорацията, а г-н ............ е член на Съвета на директорите.

В тази връзка са описани два възможни варианта за прехвърляне на дяловете на съдружниците, а именно: чрез продажба на дружествените дялове от съдружниците на Корпорацията или чрез непарична вноска на дяловете на съдружниците в капитала на Корпорацията по правилата на приложимото право на САЩ. По повод това са зададени следните въпроси:

1. Приложима ли е СИДДО със САЩ в конкретния случай по отношение на доходите на Съдружниците, които биха били реализирани от евентуалното прехвърляне на дяловете им Дружеството на Корпорацията - както при Вариант 1 (покупко-продажба), така и при Вариант 2 (непарична вноска в капитала на Корпорацията срещу акции на Корпорацията)?

1. Кои разпоредби на СИДДО със САЩ ще намерят приложение, респ. правилно ли е разбирането ни, че в конкретния случай (и при Вариант 1, и при Вариант 2) следва да се приложи чл. 13, ал. 8 от СИДДО и печалбите от евентуалното прехвърляне на дяловете да се обложат с данък само в САЩ, за която договаряща държава Съдружник А и Съдружник Б са местни лица? Считаме, че в конкретния случай не следва да се прилага чл. 13, ал. 6 от СИДДО и печалбата не следва да се облага в България, тъй като подлежащите на прехвърляне дялове са придобити от всеки от Съдружниците преди повече от 12 (дванадесет) месеца - респ. на 11.10.2016 г. и на 06.04.2020 г., а Съдружник Б не отговаря и на второто условие по чл. 13, ал. 6 от СИДДО, респ. никога не е имал пряко или непряко участие от поне 25% в капитала на Дружеството.

1. Ако не се прилага СИДДО, какъв би бил евентуалният облагаем доход в България на Съдружниците при Вариант 1 (покупко-продажба) и Вариант 2 (вноска в Корпорацията), респ. правилно ли е разбирането ни, че в конкретния случай евентуалният облагаем доход от продажбата или замяната на дяловете ще се определи върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на дяловете? Следва ли тази разлика (печалба) за всеки от Съдружниците да се намали с 10% разходи по аналогия с чл. 33, ал. 3 и сл. от ЗДДФЛ?

1. Кое следва да се приеме за "продажна цена" на дяловете при Вариант 2 (вноска в Корпорацията)? Правилно ли е разбирането ни, че за "продажна цена" на дяловете в този случай следва да се приеме стойността на дяловете по пазарни цени, определени от независимия оценител?

1. Ако не се прилага СИДДО, то при Вариант 2 (непарична вноска на дяловете на Съдружниците в капитала на Корпорацията срещу получаване от Съдружниците на акции в Корпорацията - "замяна на дялове" по дефиницията на чл. 131 ЗКПО) кое основание и ред за облагане с окончателен данък следва да се приложи - по чл. 37, ал. 1, т. 12 във вр. ал. 4 от ЗДДФЛ или по чл. 38, ал. 5, т. 3 във вр. ал. 6 от ЗДДФЛ и чл. 67, ал. 3 ЗДДФЛ (внасяне на данъка за замяната на дяловете едва след извършване на последваща продажба или замяна на вече придобитите в Корпорацията акции)?

1. Как следва да се попълни Част I ("Данни за платеца на дохода в България") от Искането за прилагане на СИДДО, при положение че Корпорацията, която би била "платец на дохода", няма седалище и адрес на управление в България, респ. към момента няма служебен номер или ЕИК по БУЛСТАТ?

1. Как следва да се попълни Част II ("Данни за молителя") от Искането за прилагане на СИДДО, при положение че към момента Съдружниците нямат служебен номер или ЕИК по БУЛСТАТ?

1. Как следва да се попълни Част III ("Декларация от платеца на доходите в България") от Искането за прилагане на СИДДО и по конкретно Колона 4"Брутна сума на доходите (преди облагане)"- със или без намаляване с 10% разходи на разликата между реализираната печалба/загуба (чл. 33, ал. 3 ЗДДФЛ)?

1. Как следва да се постъпи, в случай че данъчната администрация на САЩ откаже да издаде съответното Удостоверение за местно лице по образеца на НАП, но може да издаде такова удостоверение съобразно обичайната си практика, и по-конкретно:

1. Кои години следва да се посочат в съответното Удостоверение за местно лице на САЩ - само календарната година на прехвърлянето на дяловете (2024 г.) или и други години назад и за какъв период?

1. Ако данъчната администрацията на САЩ откаже да удостовери, че съответния Съдружник е местно лице на САЩ за 2024 г., тъй като календарната година все още не е изтекла, то допустимо ли есъответното Удостоверение за местно лице на САЩ да бъде издадено за предходната календарна година (2023 г.) или за определен (12-месечен или друг) период назад?

1. Трябва ли издаденото от данъчната администрация на САЩ Удостоверение за местно лице да бъде с апостил - ако е по образеца на НАП и ако е издадено съобразно обичайната практика в САЩ?

1. Искането за прилагане на СИДДО трябва да се попълни в 5 екземпляра. Ако данъчната администрация на САЩ откаже да завери 5-те екземпляра от съответното Удостоверение за местно лице по образеца на НАП, но може да издаде такова удостоверение според обичайната си практика, то достатъчно ли е да се получи един екземпляр от това удостоверение, копия от което да се приложат към останалите екземпляри на Искането за прилагане на СИДДО, или трябва да се изискат 4 отделни оригинални екземпляра от удостоверението, които да се приложат към Искането?

1. Съгласно чл. 138, ал. 2, т. 7, б. "б" от ДОПК като доказателства към Искането за прилагане на СИДДО при доходи от прехвърляне на дялови участия може да се приложи заверен препис от вписания в търговския регистър"договор за продажба на дружествен дял". При Вариант 2 (вноска в Корпорацията) вписаният в търговския регистър договор за прехвърляне на дяловете няма да бъде точно договор за "продажба" в тесния смисъл на думата, а за "прехвърляне"/"внасяне" на дяловете като вноска в Корпорацията. Ще бъде ли допустим такъв договор за "прехвърляне"/"внасяне" на дяловете в Корпорацията като доказателство по смисъла на чл. 138, ал. 2, т. 7, б. "б" от ДОПК?

На база така изложените факти считам, че изброените въпроси са насочени към проучване становището на НАП при хипотетична и неизяснена фактическа обстановка. В този смисъл запитването има елементи на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. В тази връзка и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 отЗакона за Националната агенция за приходите(ЗНАП) изразявам следното принципно становище по посочените въпроси:

Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определянето на дължимите данъци по ЗДДФЛ. Това е така, тъй като местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а чуждестранните физически лица - само за придобити доходи от източници в Република България (чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ). Съгласно чл. 4 от ЗДДФЛ, местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:

• което има постоянен адрес в България, или
• което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период (лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването му надхвърли 183 дни, като денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната) или
• което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
• чийто център на жизнени интереси се намира в България.

Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. Центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си (чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ).

На основание чл. 5 от ЗДДФЛ чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от същия закон. В този смисъл, ако лицата, посочени в запитването, не се определят като местни по смисъла на ЗДДФЛ, те ще се считат за чуждестранни за целите на данъчния закон и съответно ще са носители на задължението за данъци само за доходи, придобити от източници в Република България.

На основание чл. 8, ал. 8 от ЗДДФЛ доходите от акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, издадени от държавата, общините, местни юридически лица, неперсонифицирани дружества и други форми на съвместна дейност, както и от сделки с тях, са от източник в България. В съответствие с разпоредбата на чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ доходите от продажба, замяна и друго възмездно прехвърляне на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, с изключение на доходите от замяна по чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ, начислени/изплатени в полза на чуждестранни физически лица, когато не са реализирани чрез определена база в страната, се облагат с окончателен данък, независимо от обстоятелствата по чл. 13 от същия закон.

На основание чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи, придобити от замяна на акции и дялове във връзка с преобразуване на дружества по глава деветнадесета, раздел II от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) от чуждестранни физически лица при замяната на акции и дялове в местни търговски дружества за акции и дялове в местни търговски дружества или в търговски дружества в чужбина. В чл. 125, ал. 1 от ЗКПО изрично е указано че този раздел (Раздел ІІ от ЗКПО) се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131, в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на Европейския съюз. Следователно разпоредбите на чл. 38, ал. 5 от ЗДДФЛ в случая не могат да бъдат приложени.

Предвид изложеното по-горе, независимо кой от вариантите ще бъде възприет, чуждестранните физически лица ще подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ. Окончателният данък за доходите по чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ се определя върху положителната разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на имуществото (чл. 37, ал. 4 от ЗДДФЛ). По аргумент на чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ продажната цена включва всичко придобито от лицата във връзка с продажбата/замяната, включително възнаграждение, различно от пари. В тази връзка следва да се имат предвид и общите норми на ЗДДФЛ, според които:

- когато паричните доходи са във валута, те се преизчисляват в лева по курса на Българската народна банка към датата на придобиването им (чл. 10, ал. 3 от ЗДДФЛ);

- непаричните доходи се остойностяват в лева към датата на придобиването им по пазарна цена (чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ).

При определянето на окончателния данък по реда на чл. 37, ал. 1, т. 12 от ЗДДФЛ липсва правна възможност и основание да се ползва намаление от 10 на сто разходи. Такава възможност в данъчния закон е предвидена само за лицата, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, които при формирането на облагаемия си доход от продажба/замяна на акции, дялове и други финансови активи, прилагат чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ.

Следва да се отбележи, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Поради тази причина приложение следва да намери Спогодбата за избягване на двойно данъчно облагане между България и САЩ, която е ратифицирана със закон, приет от 40-то Народно събрание на 12.07. 2007г. - ДВ, бр. 59 от 2007 г., в сила от 15.12. 2008 г.

Данъчното третиране на доходите, получени от прехвърлянето на дружествени дялове, респективно акции, e уредено в чл. 13 от Спогодбата. Съгласно ал. 6 от същия член печалби, получени от местно лице на едната договаряща държава от прехвърлянето на акции или дялове от дружество, което е местно лице на другата договаряща държава, могат да бъдат облагани с данък в тази друга държава, ако прехвърлянето на тези акции или дялове е осъществено в рамките на 12 месеца от датата на придобиването им и ако получателят на печалбите в който и да е момент през 12-месечния период, предхождащ това прехвърляне, е имал пряко или непряко участие от поне 25 процента в капитала на това дружество. Следва да се отбележи, че така посочените предпоставки трябва да се налице кумулативно, а не алтернативно. Видно от фактическата обстановка, придобиването на нови дружествени дялове е станало на 06.04.2020 г., след извършено увеличение на капитала. Следователно, периодът между придобиването и прехвърлянето на дяловете надхвърля 12-месечния срок, посочен в Спогодбата. Поради тази причина разпоредбата на ал. 6 на чл. 13 от СИДДО със САЩ не е приложима в случая. При така изложената обстановка и доколкото съдружниците имат качеството "местни лица" на САЩ по смисъла на чл. 4 от Спогодбата, то приложение намира чл. 13, ал. 8, съгласно която печалбите от прехвърляне на имущество, различно от вече разгледаното в предходните алинеи, се облагат с данък само в договарящата държава, на която прехвърлителят е местно лице, съответно печалбата от прехвърлянето на дружествените дялове ще бъде освободена от облагане в България.

Спогодбите за избягване на двойно данъчно облагане се прилагат след като чуждестранното лице удостовери, че:

1.  е местно лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО;

2. е притежател на дохода от източник в Република България;

3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан;

4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО.

Удостоверението за местно лице следва да се отнася за годината, в която се придобива доходът. Удостоверения, издадени за различни от посочения данъчен период, не са релевантни за ползването на облекченията по СИДДО. Не е необходимо удостоверението да е по образеца на НАП, а може да е съгласно утвърдената практика на съответната данъчната администрация (в случая тази на САЩ), като не е задължително да бъде удостоверено с апостил. Достатъчно е един оригинал на удостоверението, копия от който да се приложат към останалите екземпляри на Искането за прилагане на СИДДО.

Доколкото молителите нямат данъчен номер в България - напр. ЕГН, ЛНЧ или служебен номер на НАП, то след подаването на Искането, компетентният орган по приходите може да даде указания или да предприеме действия за издаването на такъв номер, ако прецени, че това е необходимо за осъществяване на производството. Обстоятелството, че платецът на дохода не е регистриран в България, не възпрепятства по никакъв начин попълването и подаването на Искането.

Към искането се прилагат и писмени доказателства относно вида, основанието за реализиране и размера на дохода, като в конкретния случай трябва да бъде приложен заверен препис от вписания в Търговския регистър договор за продажба на дружествени дялове, както и документи, доказващи цената на придобиването им (чл. 138, ал. 2, т. 7, б. "б" от ДОПК). Ако прехвърлянето на дружествените дялове не се осъществи посредством продажба, а чрез извършване на непарична вноска (апорт) на дяловете в капитала на посочената от Вас корпорация, то към искането следва да се приложат заверено извлечение от учредителния акт на корпорацията, което съдържа името на вносителя, пълно описание на непаричната вноска, паричната и оценка и основанието на правата или други доказателства с подобно съдържание. В допълнение, доколкото в законодателството на държавата на чуждестранното лице е регламентирана процедура за получаване на независима оценка на дружествените дялове, то заключението (или друг подобен акт) трябва също да бъде приложено към Искането.

На последно място трябва да бъде отбелязано, че съгласно чл. 142, ал. 1 ДОПК когато платец начислява на чуждестранно лице доходи от източник в страната с общ размер до 500 000 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 се удостоверяват пред платеца на дохода. В този случай искане по чл. 137, ал. 1 не се подава.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НАНАП:

ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА