НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и документална обоснованост при дропшипинг търговия със стоки към физически лица в ЕС и трети страни

ОТНОСНО: Счетоводно отчитане на "дроп-шипинг" търговията

В Дирекция ОДОП ..... постъпи запитване с вх. №96-00-108#3/ 14.05.2018г., относно "счетоводно отчитане на дроп-шипинг търговия".

Съгласно изложената фактическа обстановка, дружеството, което представлявате, възнамерява да се регистрира по ЗДДС на основание чл.100, ал.1 от същия закон и планира да извършва електронна търговия със стоки, които все още не притежава, но има информация как да ги достави в кратък срок. Същите ще се доставят от страни от ЕС и от трети страни, като клиентите ще са физически лица от Австрия, Скандинавските страни, Швейцария, Франция, а по-късно и от Америка. Доставчиците ще фактурират стоките на фирмата, която представлявате, но няма да ги доставят на територията на Р България, а ще ги изпращат директно на Вашите клиенти.

Клиентът закупува артикул от страницата на фирмата и прави заплащане на обявената цена на продукта и съответно обявената цена на транспорта. Заплащането се извършва от клиента с кредитна карта Mastercard, Visa, American Express или Paypall, като могат да се добавят допълнителни разплащателни методи на по-късен етап. Парите пристигат на сметката на фирмата при българска банка.

След постъпване на заплатената от клиента сума в банковата сметка на фирмата, същата предприема закупуване на продукта от страницата на избрания от нея доставчик на едро, който предлага dropshipping. Заплаща се обявената от търговеца на едро цена на продукта и цена на транспорта директно до крайния клиент.

Във връзка с гореизложеното, са поставени следните въпроси:

I.Доставчикът е китайска фирма и стоките ще се транспортират до клиентите на дружеството - физически лица от ЕС. Доставчикът няма да издава фактури, а само тракинг номер, като друг документ за транспорта не се получава. В тази връзка са поставени следните въпроси:

I.1.Кои са документите, доказващи покупката, след като няма да бъде предоставена фактура и какви могат да бъдат последиците за фирмата от това. Ако все пак се издаде фактура, няма да има митническа декларация, тъй като стоките отиват директно при клиенти извън страната. Какви проблеми може да възникнат?

I.2.Във фактурите за продажба на физическите лица за неначисляване на данък, чл.86, ал.3 от ЗДДС ли се изписва?

I.3.В коя колона в Дневника за продажби следва да се включат тези сделки?

I.4.В случай, че доставките от Китай са за физически лица в Р България - остава ли основанието за неначисляване на ДДС да е чл.86, ал.3 от ЗДДС?

II.Ако се доставят стоки от регистрирани фирми от ЕС на физически лица от различни държави следва ли да се начислява ДДС на покупките и дали ще е налице право на данъчен кредит, след като не се начислява ДДС на физическите лица, тъй като стоките се движат директно от доставчика на българското дружество към клиентите на същото?

III.При продажба на клиенти - физически лица от трети страни, какви документи ще са необходими за доказването на продажбите и основанието за неначисляване на ДДС чл.28, т.2 ли е?

IV.При електронна търговия, дата на данъчното събитие, датата, когато постъпват парите в банковата сметка ли е?

V.Следва ли да се следят сделките с клиентите по продажбите в отделните държави от ЕС, относно регистрацията по ДДС там, след като стоките не минават през Р България?

Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата към тях нормативна уредба в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:

По въпрос I.1.:

По първи въпрос:

В запитването е посочено, че след постъпване на заплатената от клиента сума дружеството ще пристъпва към закупуване на продукта от доставчиците. Това означава, че предприятието става собственик на стоките, независимо от факта, че същите не се доставят на територията на страната и не преминават транзитно през нея. Дружеството придобива собствеността на стоките, независимо че те не се съхраняват и изпращат от предприятието. В този случай за счетоводното отчитане се прилага СС 2 - Отчитане на стоково-материалните запаси и СС 18 - Приходи в частта за признаване на приходи от продажби на стоки. Налице е разновидност на дроп-шипинг, при която дружеството, не е в ролята на посредник, а се явява доставчик на стоки, поръчани по електронен път от клиентите.

В тази разновидност на дроп-шипинг търговия от значение е документалната обоснованост. Разпоредбата, регламентираща изискванията за съдържанието на документите, за да са признати за данъчни цели е чл. 10 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО). По силата на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. В разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗСч е постановено, че първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател, съдържа най-малко следната информация:

1. наименование и номер на документа, съдържащ само арабски цифри;

2. дата на издаване;

3. наименование или име, адрес и единен идентификационен код от Търговския регистър или единен идентификационен код по Булстат или единен граждански номер или личен номер на чужденец на издателя и получателя;

4. предмет, натурално и стойностно изражение на стопанската операция.

В ал. 2 и ал. 3 на чл. 10 от ЗКПО се доуточнява, че:

- счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.

- счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.

Предприятията изчерпателно са посочени в чл. 2 от ЗСч. Чуждестранните юридически лица, които не са регистрирали клоновете и нямат място на стопанска дейност в Република България, не се считат за предприятия. Законът за счетоводството има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от същия закон са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия. Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цели в описания от Вас случай, постъпилите в предприятието документи, издадени от чуждестранни лица, следва да съдържат информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция. Както е посочено и в чл. 10, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО, документална обоснованост ще е налице и когато в първичния счетоводен документ, издаден от чуждестранното лице, липсва част от необходимата информация, доказваща осъществяването на стопанската операция, но за нея има други документи, които я удостоверяват /платежни документи, общи условия, договори, споразумения, протоколи и други документи, създадени във връзка с извършваната търговия/.

По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че същите трябва да се превеждат на български език, в случаите, когато това е предвидено в закон (чл. 5, ал. 2 от ЗСч). Такова изискване се съдържа в чл. 55, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, където е уредено, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач.

При липса на документална обоснованост на сделките, ще е приложима разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

По въпрос I.2.:

Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът й към получателя. Тъй като сте посочили в горепосоченото запитване, че стоката ще се транспортира от Китай към Вашите клиенти, които са физически лица от други държави членки, считам, че мястото на изпълнение на извършваните от Вас продажби към същите тези лица ще е извън територията на страната. На основание чл.86, ал.3 от материалния закон, не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. В тази връзка Ви обръщам внимание, че съгласно разпоредбата на чл.79, ал.2, т.4 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност, за доставка от данъчно задължено лице на стоки, с място на изпълнение на територията на трета страна или територия фактура се издава по реда на ЗДДС, независимо, че не възниква задължение за начисляване на данък. В същата, като основание за неначисляване на данък следва да се впише съответната разпоредба от закона, а именно, текста "чл.86, ал.3".

По въпрос I.3.:

Съгласно изложеното по-горе, посочената данъчна основа в издадения данъчен документ - фактура за доставката с място на изпълнение извън територията на страната, в случая - територията на Китай, следва да намери отражение в колона № 23 на Дневника за продажби за съответния данъчен период, респективно ще намери отражение в клетка № 18 на Справката - декларация за същия период.

По въпрос I.4.:

В случай, че клиенти на доставките от Китай са физически лица, установени на територията на Р България, за предоставяне на становище за данъчното третиране на последващите доставки към клиентите Ви, следва да уточните кое лице се явява вносител на стоките на територията на страната по смисъла на чл.16 от материалния закон.

По въпрос II:

Съгласно общото правило за място на изпълнение на ВОП на стоки, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната. Независимо от това, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната (чл. 62, ал. 2 от ЗДДС). В случаите, когато при придобиване българското дружество е предоставило на контрагентите си своя идентификационен номер по ЗДДС, за него възниква задължение да начисли ДДС за вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, на основание чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, освен ако не докаже, че това вътреобщностно придобиване е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им. За доказване на обстоятелствата, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, придобиващият по чл. 62, ал. 2 от закона следва да разполага с документ, удостоверяващ, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в тази държава членка. Този документ се издава от компетентната администрация на държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им, съгласно чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС.

Данъкът за вътреобщностно придобиване по чл. 62, ал. 2 от закона се начислява с протокол по чл.117, ал.2 от същия закон. В случай, че дружеството, осъществило ВОП се снабди с документа по чл. 9, ал. 1 от ППЗДДС, то следва да коригира начисления по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС данък по реда на чл. 10, ал. 1 и 2 от ППЗДДС.

По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит за изискуемия от дружеството, като платец на данъка при вътреобщностното придобиване по чл.62, ал.2 от ЗДДС, следва да имате предвид следното:

Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по Глава осма от закона.

Правото на приспадане на ДДС като неразделна част от механизма на облагане с ДДС представлява основен принцип, присъщ на общата система на ДДС, и по правило не може да бъде ограничавано (вж. Решение 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska, C-25/07, точка 15 и Решение от 23 април 2009 г. по дело PARAT Automotive Cabrio C-74/08, точка 15). Правото на приспадане се упражнява веднага за целия данък, с който са обложени сделките по получените доставки.

В случай, че стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се счита, че за съответните придобивания възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС. Предоставянето на право на приспадане по общия ред на Закона, в този случай, би могло да лиши чл. 62, ал. 4 от ЗДДС от полезно действие, тъй като лицето, след като се е ползвало от право на приспадане в страната (държавата членка, издала идентификационния номер), вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Това би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностно придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление. Ето защо дружеството няма право да приспадне данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване, при което стоките не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната. В същия смисъл е и решение на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08 от 22 април 2010 година, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държавата членка, няма право да приспадне незабавно начисления ДДС по получено вътреобщностно придобиване.

За лицето не възниква право на приспадне на данъчен кредит за начисления ДДС по вътреобщностно придобиване дори и в случай, че докаже извършването на последваща облагаема доставка с място на изпълнение на територията на тази друга държава членка.

По въпрос III:

Съгласно изискванията на чл.21, ал.1 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна, за доказване на доставката по чл.28, т.1 и 2 от закона доставчикът следва да разполага със следните документи:

1.митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, заверен, след потвърдено напускане на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;

2.фактура за доставката;

3.документ за превоза на тези стоки.

По въпрос IV:

На основание чл.25, ал3, т.4 от Закона за данък върху добавената стойност,данъчното събитие при продажба на стоки чрез поръчка по пощата или по електронен път е датата, на която доставчикът получи плащането.

По въпрос V:

Съгласно изложеното вече по-горе становище, в случаите, в които е налице доставка на стока, която се изпраща или транспортира, на основание чл.17, ал.2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е местонахождението на стоките към момента, в който същите се изпращат или започва превозът им към получателя по доставката. Тъй като в хипотезите на запитването бяха посочени като отправни точки на транспорта на стоките - Китай и/ или други държави членки, считам, че така поставения от Вас въпрос не е от компетентността на органите по приходите от НАП.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, включително и обстоятелство, че въпросите са относими към друго данъчно задължено лице, участващо в съответно производство, Вие не можете да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.