Изх. № 12-00-609
Дата: 10.12.2018 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ОТНОСНО: Приложение на чл. 25, ал. 4 и чл. 113 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите, с вх. №12-00-609/13.11.2018 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
АГЕНЦИЯ "Х" в качеството на публичен възложител е обявила обществени поръчки с предмет: "Определяне на изпълнител за актуализация на технически проект и строителство на обект................................... В условията на документацията за обществена поръчка възложителят е определил следния начин на плащане за извършени строително-монтажни работи (СМР): Плащането за изпълнени СМР по договора е в размер на цялата стойност на цената за изпълнение на СМР, посочена в ценовото предложение на участника, респективно изпълнителя (с изключение на удръжките) и допълнителните разходи (ако има такива) и се извършва след подписване на Констативен акт обр. 15 за установяване на годността за приемане на строежа, съгласно Наредба №3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството (Наредба №3).
Плащането за изпълнени СМР по договора се извършва след представяне на възложителя на следните документи:
- Количествено - стойностна сметка (КСС) с отразени изпълнени количества. На изпълнителя се заплаща за съответното количество извършена от него работа, съгласно посочената в КСС единична цена. КСС се изготвя от изпълнителя и се одобрява от инженера по договора и възложителя след утвърждаването на Техническия проект. КСС от Техническия проект се остойностява в съответствие с приетите офертни единични цени за различните видове работи, след одобряване на Техническия проект от възложителя и преди датата на започване на СМР;
- Доклад за извършените СМР, който съдържа информация относно хода на изпълнение на договора, с приложени към него документи - надлежни доказателства за качеството на изпълнените видове СМР;
- Сертификат за плащане на изпълнени СМР, съставен от изпълнителя, заверен от консултанта и инженера по договора и одобрен от възложителя.
- Фактура със стойност равна на тази на сертификата, издадена от изпълнителя след одобряването на сертификата от страна на възложителя.
Всички плащания за изпълнени СМР по договора се извършват от възложителя на изпълнителя съгласно действащите правила в "Х", в 28 (двадесет и осем) дневен срок, считано от датата на представяне на допълнителна фактура от страна на изпълнителя, след одобрението на съответния сертификат от възложителя (сертификат за изпълнени СМР).
Посоченият от възложителя срок за изпълнение на строително-монтажни работи е 916 (деветстотин и шестнадесет) календарни дни, като срокът започва да тече от датата на започване на изпълнение на строителството за целия обект или част от него (датата на съставяне и подписване на Протокол обр. 2 за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво, съгласно Наредба №3 и е до датата на приключване на строителството на целия обект или на последната част от него, с подаване на уведомително писмо от изпълнителя до възложителя за готовността за предаване на строежа и подписване на Констативен акт обр. 15 за установяване на годността за приемане на строежа, съгласно Наредба № 3.
Предвид обстоятелството, че избраният изпълнител ще извършва значителни по размер разходи по време на строителството, а ще получи плащане след предаване на целия обект (най-рано след 916 дни) е предвидено за осигуряване на финансиране на проекта от страна на изпълнителя, възложителят да одобрява месечните отчети за напредъка, които включват и отчет за финансовото изпълнение на работите, представляващо количествено - стойностна сметка (КСС) с отразени изпълнени количества с натрупване, определено на база изпълнените количества от КСС. Считате, че това не представлява приемане на част от работите и не е основание за издаване на фактура, а е единствено с цел да бъде следено срочното изпълнение на строително-монтажните работи. Актуването и приемането на всички работи, изпълнени на обекта, ще се извърши еднократно след окончателното му завършване и "Х" ще приеме една единствена фактура за всички изпълнени работи след окончателното завършване на обекта и приемането на актуването.
Предвид изложенотоизразявате желание за потвърждение на изразеното от Вас виждане по отношение на документирането съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност на извършените строително-монтажни работи във връзка с изпълнението на обекта.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на изложената фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
По смисъла на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от закона, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2 от закона, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап.
На основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Предметът на доставката между страните е извършването на СМР, при които е възможно договаряне на поетапно изпълнение.
Съобразявайки изложената фактическа обстановка, считам, че в конкретния случай не е налице договорено поетапно изпълнение. Предвидено е одобряване от страна на възложителя на месечни отчети за напредъка, които включват и отчет за финансовото изпълнение на работите, представляващо КСС с отразени изпълнени количества с натрупване, определено на база изпълнените количества от КСС. За да се приеме, че страните са предвидили поетапно изпълнение на услугата - строително-монтажните работи, следва това изпълнение да е обвързано с приемане на определена фаза на завършеност на обекта на СМР, каквото в случая твърдите, че не е налице. Освен това според изложеното, заплащане ще се извърши след приемане на целия обект, а не на база завършен конкретен етап от строителството.
Предвид гореизложеното в случая данъчното събитие за доставката ще възникне на датата на извършването на услугата, в случая завършването на обекта. В 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие следва да се издаде фактура и да се начисли данък на основание чл. 113, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС. В случай че преди да възникне данъчното събитие за доставката се извърши плащане по доставката на база КСС, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), като се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Агенция "Х", като публичен възложител, е обявила обществени поръчки с предмет: "Определяне на изпълнител за актуализация на технически проект и строителство на обект ...................................".
В документацията за обществената поръчка възложителят е определил следния начин на плащане за извършените строително-монтажни работи (СМР):
- Плащането за изпълнени СМР по договора е в размер на цялата стойност на цената за изпълнение на СМР, посочена в ценовото предложение на участника/изпълнителя (с изключение на удръжките) и допълнителните разходи (ако има такива) и се извършва след подписване на Констативен акт обр. 15 за установяване на годността за приемане на строежа, съгласно Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството (Наредба № 3).
- Плащането за изпълнени СМР по договора се извършва след представяне от изпълнителя на възложителя на следните документи:
- Количествено-стойностна сметка (КСС) с отразени изпълнени количества. На изпълнителя се заплаща за съответното количество извършена от него работа, съгласно посочената в КСС единична цена. КСС се изготвя от изпълнителя и се одобрява от инженера по договора и възложителя след утвърждаването на Техническия проект. КСС от Техническия проект се остойностява в съответствие с приетите офертни единични цени за различните видове работи, след одобряване на Техническия проект от възложителя и преди датата на започване на СМР.
- Доклад за извършените СМР, който съдържа информация относно хода на изпълнение на договора, с приложени към него документи - надлежни доказателства за качеството на изпълнените видове СМР.
- Сертификат за плащане на изпълнени СМР, съставен от изпълнителя, заверен от консултанта и инженера по договора и одобрен от възложителя.
- Фактура със стойност, равна на тази на сертификата, издадена от изпълнителя след одобряването на сертификата от страна на възложителя.
- Всички плащания за изпълнени СМР по договора се извършват от възложителя на изпълнителя съгласно действащите правила в "Х", в 28-дневен срок, считано от датата на представяне на допълнителна фактура от страна на изпълнителя, след одобрението на съответния сертификат от възложителя (сертификат за изпълнени СМР).
Посоченият от възложителя срок за изпълнение на строително-монтажните работи е 916 календарни дни. Срокът започва да тече от датата на започване на изпълнение на строителството за целия обект или част от него - датата на съставяне и подписване на Протокол обр. 2 за откриване на строителна площадка и определяне на строителна линия и ниво, съгласно Наредба № 3 - и продължава до датата на приключване на строителството на целия обект или на последната част от него, с подаване на уведомително писмо от изпълнителя до възложителя за готовността за предаване на строежа и подписване на Констативен акт обр. 15 за установяване на годността за приемане на строежа, съгласно Наредба № 3.
Предвид обстоятелството, че избраният изпълнител ще извършва значителни по размер разходи по време на строителството, а ще получи плащане след предаване на целия обект (най-рано след 916 дни), е предвидено, за осигуряване на финансиране на проекта от страна на изпълнителя, възложителят да одобрява месечните отчети за напредъка. Тези отчети включват и отчет за финансовото изпълнение на работите, представляващ КСС с отразени изпълнени количества с натрупване, определено на база изпълнените количества от КСС.
Счита се, че това не представлява приемане на част от работите и не е основание за издаване на фактура, а служи единствено за следене на срочното изпълнение на строително-монтажните работи. Актуването и приемането на всички работи, изпълнени на обекта, ще се извърши еднократно след окончателното му завършване и "Х" ще приеме една единствена фактура за всички изпълнени работи след окончателното завършване на обекта и приемането на актуването.
В тази връзка е изразено желание за потвърждение на изложеното виждане относно документирането по Закона за данък върху добавената стойност на извършените строително-монтажни работи във връзка с изпълнението на обекта.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и въз основа на изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се изразява следното принципно становище:
Правна уредба и общи принципи
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС.
Съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2 от закона, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап.
На основание чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Приложение към конкретната фактическа обстановка
Предметът на доставката между страните е извършването на СМР, при които е възможно договаряне на поетапно изпълнение.
Съобразявайки изложената фактическа обстановка, се приема, че в конкретния случай не е налице договорено поетапно изпълнение. Предвидено е одобряване от страна на възложителя на месечни отчети за напредъка, които включват и отчет за финансовото изпълнение на работите, представляващ КСС с отразени изпълнени количества с натрупване, определено на база изпълнените количества от КСС.
За да се приеме, че страните са предвидили поетапно изпълнение на услугата - строително-монтажните работи, следва това изпълнение да е обвързано с приемане на определена фаза на завършеност на обекта на СМР, каквото в случая се твърди, че не е налице. Освен това, според изложеното, заплащане ще се извърши след приемане на целия обект, а не на база завършен конкретен етап от строителството.
Извод: В конкретния случай не е налице поетапно изпълнение по смисъла на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, тъй като не е уговорено приемане и плащане по отделни завършени етапи на строителството, а плащането е обвързано с окончателното завършване и приемане на целия обект.
Предвид гореизложеното, данъчното събитие за доставката ще възникне на датата на извършването на услугата, а именно на датата на завършването на обекта.
В 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие следва да се издаде фактура и да се начисли данък на основание чл. 113, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Данъчното събитие за доставката на СМР възниква при завършване на обекта, като в 5-дневен срок от тази дата изпълнителят следва да издаде фактура и да начисли ДДС по чл. 113, ал. 2 във връзка с чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.
В случай че преди да възникне данъчното събитие за доставката се извърши плащане по доставката на база КСС, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), като се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.
Извод: Ако преди завършване на обекта се извърши авансово плащане по доставката на база КСС, ДДС става изискуем при получаване на това плащане за съответния му размер, като се счита, че данъкът е включен в платената сума.
