НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 20-00-222
Дата: 16.11.2015 год.
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 71, т. 1;
ЗДДС, чл. 72;
ЗДДС, чл. 113;
ЗДДС, чл. 115;
ЗДДС, чл. 124;
ЗДДС, чл. 125;
ППЗДДС, чл. 61а.
Относно: приложение на чл. 72 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при неиздадена в законоустановения срок фактура от страна на доставчика
Във връзка с постъпили в ЦУ на НАП запитвания по приложението на чл. 72 от ЗДДС при неиздадена в законоустановения срок фактура от страна на доставчика, съобразявайки относимата нормативна уредба и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и Върховния административен съд (ВАС), на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
1. Възникване и срок за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС:
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът-регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.
Следва да се има предвид, че издаването на фактура в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС и отразяването ѝ справката-декларация на основание чл. 124, ал 2 от същия закон е основно задължение на доставчика. В случаите на закъсняло издаване на фактурата следва да се извърши внимателна преценка относно наличието на основание за осъществяване на административнонаказателна отговорност на доставчика по чл. 182 от ЗДДС. При всички случаи за невнесения в законоустановения срок данък доставчикът дължи лихва за периода от изтичане на срока за внасяне на данъка за данъчния период, през който данъкът за доставката е станал изискуем, до момента на погасяване на задължението чрез внасяне на данъка или неговото приспадане или прихващане.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит според ал. 2 на същата разпоредба се упражнява, като лицето:
1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.
В случай, че получател по доставка е пропуснал да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода съгласно чл. 72 от ЗДДС, то правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено. В този смисъл е и решение на ВАС № 11891 от 08. 10. 2014 г., както и практиката на Съда на ЕС. Така в решение по дело С-152/02 се прави ясно разграничаване между възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. В същото решение е постановено, че издаването на фактура през данъчен период, следващ периода на възникване на правото, няма ретроактивно действие и не дава право на упражняване на право на данъчен кредит за данъчния период, в който това право е възникнало. Допустимостта на преклузивен срок за упражняването правото на данъчен кредит е постановена с решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07, т. 54, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения ДДС, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчнозадължените лица за упражняване на правото им на приспадане.
2. Срок за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за доставка, за която това право е възникнало преди 01.01.2010 г.:
Според постоянната практика на ВАС (в този смисъл са решения на ВАС № 15471 от 22.11.2013 г.; № 13647 от 25.10.2011 г.; № 9451 от 29.06.2012 г.; № 6094 от 07.05.2013 г.;№ 11891 от 08.10.2014 г.; № 3235 от 07.03.2011 г.), определеният с чл. 72 от ЗДДС тримесечен срок за данъчни периоди преди 01.01.2010 г. е недостатъчен и прави прекомерно трудно упражняването на данъчен кредит с оглед спазване принципа на ефективност, при условие, че са налице данни, че доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. От друга страна ВАС приема (решение на ВАС № 11891 от 08.10.2014 г.), че след изменението на ЗДДС и въвеждането на 12 месечен срок за упражняване правото на данъчен кредит, новият 12 месечен срок отговаря на изискванията за ефективност и равностойност. Предвид това, когато правото на данъчен кредит е възникнало преди 01.01.2010 г. и са изтекли трите данъчни периода, следващи данъчния период, през който същото е възникнало срокът за упражняването му следва да се счита спазен, ако лицето го е упражнило в някой от дванадесетте данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало, това право. В тези случаи, ако лицето е пропуснало да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит и в този срок, то правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено. Въпреки че законът не предвижда обратно действие на нормата, с която срокът за упражняване на правото на приспадане се удължава, това тълкуване се налага поради необходимостта да се осигури в по-голяма степен приложението на посочените по-горе принципи на европейското право - на принципа на неутралност на данъка, както и на принципите на ефективност и на правна сигурност. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07.
3. Упражняване на правото на данъчен кредит в случаите на правен спор: Съществуват случаи, когато доставчикът и получателят по една доставка не могат да постигнат съгласие относно изпълнението по договора или размера на дължимото възнаграждение, поради което възниква риск от лишаване на получателя от възможност да упражни правото на приспадане на данъчен кредит, съгласно изискванията на закона, поради липса на съгласие относно съдържанието на дължимата от доставчика фактура.
В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите когато доставката се документира с протокол по чл. 117. По силата на чл. 113, ал. 6 от ЗДДС всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването на фактурата.
В тези случаи на правен спор между страните по сделката, следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС, и съответно, ако за лицето получател е налице право на приспадане на данъчен кредит, същото следва да го е упражни в срока по чл. 72 от ЗДДС. Ако в резултат от приключил правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение или споразумение, или чрез друг способ е постигнато съгласие между страните по отношение на възнаграждението по доставката, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигането на съгласието е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира същото с издаването на известие, като приложение следва да намери разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС. Когато е изменена данъчната основа в увеличение и е издадено съгласно чл. 115 от ЗДДС дебитно известие, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие и се упражнява през този или през някой от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 61а от Правилника за прилагане на ЗДДС. Наличието на правен спор следва да се докаже чрез съответните покани, документация за водени преговори, протоколи, искови молби, съдебни или арбитражни решения или споразумения, кореспонденция между доставчик и получател и др. Относно евентуалното издаване на фактури преди да настъпи данъчното събитие следва да се има предвид становище на изпълнителния директор № 24-00-47/08. 11. 2007 г.
Зам. Изпълнителен Директор
на националната агенция
за приходите
/галя димитрова/
НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ изразява становище относно прилагането на чл. 72 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в хипотеза на неиздадена в законоустановения срок фактура от страна на доставчика, като се съобразява с относимата нормативна уредба и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) и Върховния административен съд (ВАС).
1. Възникване и срок за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит се прилагат разпоредбите на глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.
На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото трябва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.
Издаването на фактура в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС и отразяването ѝ в справката-декларация на основание чл. 124, ал. 2 от ЗДДС е основно задължение на доставчика. При закъсняло издаване на фактурата следва да се извърши внимателна преценка относно наличието на основание за реализиране на административнонаказателна отговорност на доставчика по чл. 182 от ЗДДС.
При всички случаи за невнесения в законоустановения срок данък доставчикът дължи лихва за периода от изтичане на срока за внасяне на данъка за данъчния период, през който данъкът за доставката е станал изискуем, до момента на погасяване на задължението чрез внасяне на данъка или неговото приспадане или прихващане.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което, предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода.
Съгласно чл. 72, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява, като лицето:
- включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за същия данъчен период;
- посочи документа по чл. 71 от ЗДДС в дневника за покупките по чл. 124 от ЗДДС за данъчния период по първата точка.
Когато получател по доставка е пропуснал да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите 12 данъчни периода по чл. 72 от ЗДДС, правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено.
В този смисъл е и решение на ВАС № 11891 от 08.10.2014 г., както и практиката на Съда на ЕС. В решение по дело С-152/02 се прави ясно разграничаване между възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. В същото решение е постановено, че издаването на фактура през данъчен период, следващ периода на възникване на правото, няма ретроактивно действие и не дава право на упражняване на право на данъчен кредит за данъчния период, в който това право е възникнало.
Допустимостта на преклузивен срок за упражняването на правото на данъчен кредит е постановена с решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07, т. 54, при условие че са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения ДДС, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчнозадължените лица за упражняване на правото им на приспадане.
Извод: Правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато данъкът стане изискуем, и може да се упражни за този данъчен период или в един от следващите 12 данъчни периода чрез включване в справка-декларацията и дневника за покупките. Ако не бъде упражнено в този срок, правото се преклудира и не може да бъде упражнено, като закъснялото издаване на фактура не действа обратно и не възстановява изтекло право.
2. Срок за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит за доставка, за която това право е възникнало преди 01.01.2010 г.
Според постоянната практика на ВАС (решения № 15471 от 22.11.2013 г.; № 13647 от 25.10.2011 г.; № 9451 от 29.06.2012 г.; № 6094 от 07.05.2013 г.; № 11891 от 08.10.2014 г.; № 3235 от 07.03.2011 г.) определеният с чл. 72 от ЗДДС тримесечен срок за данъчни периоди преди 01.01.2010 г. е недостатъчен и прави прекомерно трудно упражняването на правото на данъчен кредит с оглед спазване принципа на ефективност, при условие че са налице данни, че доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя.
От друга страна ВАС приема (решение № 11891 от 08.10.2014 г.), че след изменението на ЗДДС и въвеждането на 12-месечен срок за упражняване правото на данъчен кредит, новият 12-месечен срок отговаря на изискванията за ефективност и равностойност.
Предвид това, когато правото на данъчен кредит е възникнало преди 01.01.2010 г. и са изтекли трите данъчни периода, следващи данъчния период, през който същото е възникнало, срокът за упражняването му следва да се счита спазен, ако лицето го е упражнило в някой от дванадесетте данъчни периода, следващи данъчния период, през който е възникнало това право.
В тези случаи, ако лицето е пропуснало да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит и в този срок, правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено.
Въпреки че законът не предвижда обратно действие на нормата, с която срокът за упражняване на правото на приспадане се удължава, това тълкуване се налага поради необходимостта да се осигури в по-голяма степен приложението на принципите на европейското право - принципа на неутралност на данъка, както и принципите на ефективност и на правна сигурност. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07.
Извод: За права на данъчен кредит, възникнали преди 01.01.2010 г., тримесечният срок по стария чл. 72 от ЗДДС се счита разширен до 12 данъчни периода след периода на възникване на правото. Ако и този 12-месечен срок е пропуснат, правото на данъчен кредит се преклудира и не може да бъде упражнено.
3. Упражняване на правото на данъчен кредит в случаите на правен спор
Съществуват случаи, когато доставчикът и получателят по една доставка не могат да постигнат съгласие относно изпълнението по договора или размера на дължимото възнаграждение. В тези хипотези възниква риск получателят да бъде лишен от възможност да упражни правото на приспадане на данъчен кредит съгласно изискванията на закона, поради липса на съгласие относно съдържанието на дължимата от доставчика фактура.
В тази връзка следва да се има предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС.
По силата на чл. 113, ал. 6 от ЗДДС всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването на фактурата.
В случаите на правен спор между страните по сделката безспорната част следва да се документира с издаване на фактура по реда на ЗДДС. Ако за лицето - получател е налице право на приспадане на данъчен кредит, то следва да го упражни в срока по чл. 72 от ЗДДС.
Ако в резултат от приключил правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение или споразумение, или чрез друг способ е постигнато съгласие между страните по отношение на възнаграждението по доставката, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигането на съгласието е налице изменение на данъчната основа на доставката. Доставчикът следва да документира това изменение с издаването на известие, като приложение намира разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС.
Извод: При правен спор страните са длъжни да съдействат за издаване на фактура и да документират безспорната част от доставката, като получателят упражнява правото на данъчен кредит в срока по чл. 72 от ЗДДС. При последващо съдебно или договорно уреждане на спора, водещо до изменение на данъчната основа, доставчикът следва да издаде известие по чл. 115 от ЗДДС към вече издадената фактура.
