Изх. № 24-39-154
Дата: 25.01.2017 год.
ЗКПО, чл. 184;
ЗКПО, чл. 189;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 73.
ОТНОСНО: преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 184 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при условията на държавна помощ за регионално развитие
ЗКПО - чл. 184, чл. 189, § 1, т. 73 от ДР
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП и заведено с вх. № 24-39-154/30.11.2016 г., е изложено следното:
"......." АД е с основна дейност производство и продажба на бутилирани напитки. Производствената дейност се извършва в община ..., която е включена в списъка на общините с безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за 2015 г. За преотстъпването на корпоративен данък за 2015 г. е получена заповед от Българска агенция за инвестиции (БАИ) на основание чл. 189, т. 1, б. "б" във връзка с чл. 184 от ЗКПО.
Дружеството очаква да отговаря на всички условия за преотстъпване на корпоративен данък за 2016 г. по реда на чл. 184, във връзка с чл. 189 от ЗКПО.
Относно спазване на общите условия по чл. 189, т. 1, букви "а" и "б" от ЗКПО, а именно за получаване на заповед от БАИ, се изисква формулярът за кандидатстване за помощ за регионално развитие да се подава до БАИ преди започване на изпълнение на проекта за първоначалната инвестиция. Посочено е, че първоначалната инвестиция изисква по-дълъг срок на планиране и няма да е възможно цялостен анализ за нея да бъде предоставен на БАИ преди 31.03.2017 г. (крайният срок за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и внасяне на годишния корпоративен данък за 2016 г.).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Ще противоречи ли на условията за преотстъпване на корпоративния данък за 2016 г., ако дължимият корпоративен данък за 2016 г. бъде ефективно внесен в законовия срок - 31.03.2017 г. и впоследствие, когато инвестицията бъде детайлизирана, бъде подаден формуляр за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие по чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО и при условие че дружеството получи заповед по чл. 189, т. 1, б. "б" от същия закон, данъкът за 2016 г. да бъде преотстъпен, а внесената сума да се третира като надвнесена и да бъде приспадната от други данъчни задължения?
2. В случай че е възможно подаване на формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до БАИ след 31.03.2017 г., от коя година започва срокът по чл. 189, ал. 3, б. "б" и кога приключва?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
От изложената фактическа обстановка става ясно, че в конкретния случай приложимото основание за ползване на данъчно облекчение под формата на преотстъпен корпоративен данък е чл. 184, т. 1, б. "б" във връзка с чл. 189 от ЗКПО.
По отношение на така поставения въпрос приложение намира разпоредбата на чл. 184, т. 1, б. "б" от ЗКПО, съгласно която корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължените лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато извършват производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестицияединствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период.
Следователно доколкото не е налице проект за първоначална инвестиция, за който да е предоставена помощ чрез издадена заповед от БАИ, то не е налице предпоставка за преотстъпване на корпоративен данък за данъчната печалба за 2016 г. от извършваната производствена дейноств изпълнение на проект за първоначална инвестиция. Казано с други думи, основното условие на чл. 184 от ЗКПО за прилагане на данъчно облекчение за извършване на производствена дейност в общини с безработица, по-висока от средната за страната, не е изпълнено.
По така поставения въпрос приложение намира и разпоредбата на чл. 189, т. 1 от ЗКПО, регламентираща общите условия, които данъчно задълженото лице, преотстъпващо корпоративен данък, трябва да изпълни за целите на предоставяне на държавна помощ за регионално развитие.
Първото общо условие, което се изисква да е изпълнено, е данъчно задълженото лице да подаде формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ. Формулярът е по образец, утвърден със заповед на министъра на финансите № ЗМФ-1305/18.12.2015 г. (ДВ, бр. 102/29.12.2015 г.). Съгласно чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО формулярът се подава най-късно преди започване на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция. Идентични са изискванията, посочени в чл. 1 на Заповед № ЗМФ-1356/28.12.2015 г. и № РД-16-1150/28.12.2015 г. за определяне реда и начина за издаване на заповед по чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО, а именно формулярът за кандидатстване за помощ се подава пред БАИ преди започване на проекта за първоначална инвестиция.
Във връзка с горното следва да се посочи, че съгласно § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО "започване на изпълнението" за целите на чл. 189 от същия закон е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред. Закупуването на земя и подготвителните дейности, като получаването на разрешително и провеждането на предварителни проучвания за осъществимост, не се считат за започване на изпълнението на проекта.
Второто общо условие е регламентирано в чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО. Същото изисква данъчно задълженото лице да е получило заповед от БАИ, в която да е потвърдено, че помощта има необходимия стимулиращ ефект, отговарящ на един от сценариите, описан в т. 61 от Насоките за регионалната помощ за периода 2014-2020 г., че помощта не поражда явните отрицателни ефекти, описани в т. 121 от Насоките, както и че са спазени всички други условия за допустимост. В заповедта издадена от БАИ, се вписват максималният размер, интензитетът и срокът на помощта.
Според чл. 189, т. 2, б. "а" от ЗКПО сумата напреотстъпените данъци (помощта) в хода на изпълнение на проекта за първоначална инвестиция не може да надвишава размера на помощта, определен в заповедта по т. 1, б. "б" на същия член.
Разпоредбата на чл. 189, т. 3 б. "б" от ЗКПО постановява, че първоначалната инвестиция трябва да бъде извършена в срок до 4 календарни години(3 години - за голям инвестиционен проект), вт.ч. годината на получаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" от същия закон.
От гореизложеното може да се направи извод, че е необходимо да се спазва хронологичният ред, разписан в глава двадесет и втора на ЗКПО, за ползване на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие.
На първо място данъчно задълженото лице следва да изрази волята си, че ще се възползва от предоставените му права и да сезира компетентния орган, като кандидатства за помощ за регионално развитие чрез подаване на утвърдения образец на формуляр за кандидатстване за помощ до изпълнителния директор на БАИ, съответно трябва да получи заповед от БАИ в съответствие с чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО. Датата на заповедта на БАИ е датата на предоставянето на помощта (§ 1, т. 73 от ДР на ЗКПО). Казано с други думи, първо трябва да е одобрен проект за първоначална инвестиция и впоследствие да се ползва помощ (под формата на преотстъпен корпоративен данък).
В обобщение следва да се отбележи, че схемата за държавна помощ не допуска преотстъпване на данък за данъчна година, предхождаща годината, в която се предоставя помощта. Единственият случай, при който това беше допустимо, е за корпоративния данък за 2015 г., за което беше въведен преходен режим. Следователно не е допустимо преотстъпване на корпоративен данък за 2016 г., при условие че формулярът за кандидатстване е подаден през 2017 г. и заповедта на БАИ за предоставяне на помощ е издадена през 2017 г. В тази хипотеза датата на предоставяне на помощта по смисъла на § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО е през 2017 г., т.е. за предходната 2016 г. не е налице възможност за предоставяне на помощ под формата на преотстъпване на корпоративен данък за проект за първоначална инвестиция, с който е кандидатствано през 2017 г.
Допълнителен аргумент в полза на този извод е и разпоредбата на чл. 91, ал. 2 от ЗКПО, според която за годината, в която е получена заповед по чл. 189, т. 1, б. "б" от същия закон, преотстъпването на съответната част от определените авансови вноски се извършва от месеца/тримесечието, следващо месеца на издаване на заповедта.
По втори въпрос:
Във връзка с поставения въпрос следва да имате предвид, че формуляр за кандидатстване за помощ може да бъде подаден след 01.01.2016 г. по всяко време, в т.ч. и след 31.03.2017 г., като издаването на заповед за получаване на помощ е свързано с изпълнение на всички условия, приложими към данъчното облекчение, представляващо държавната помощ за регионално развитие.
Отговорът на въпроса от коя година започва да тече срокът по чл. 189, ал. 3, б. "б" от ЗКПО и кога приключва, ако датата на предоставяне на помощ е през 2017 г., се съдържа в самата разпоредба на чл. 189, т. 3, б. "б", цитирана по-горе, както и в отговора на първия въпрос. Както вече беше посочено, срокът по чл. 189, т. 3, б. "б" от ЗКПО започва да тече от 2017 г., ако през тази година е получена заповедта на БАИ. При това положение първоначалната инвестиция следва да бъде завършена до 31.12.2020 г., съответно преотстъпване на корпоративен данък ще може да се ползва за 2017 г., 2018 г. 2019 г. и 2020г. (2020 г. е последната възможна година по силата на § 16 от ПЗР на ЗИДЗКПО, изм. ДВ, бр. 95 от 2015 г.), при условие че е анализирано, планирано и заявено във формуляра за кандидатстване, че прогнозният размер на приемливите разходи за първоначалната инвестиция включва преотстъпен корпоративен данък за тези данъчни години и същото е отразено в заповедта на БАИ, като тези данъчни години са посочени като срок на помощта, както и ако са изпълнени и всички други условия по глава двадесет и втора на ЗКПО.
зАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е посочено, че "......." АД осъществява основна дейност производство и продажба на бутилирани напитки. Производствената дейност се извършва в община ..., която е включена в списъка на общините с безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за 2015 г.
За преотстъпването на корпоративен данък за 2015 г. дружеството е получило заповед от Българска агенция за инвестиции (БАИ) на основание чл. 189, т. 1, б. "б" във връзка с чл. 184 от ЗКПО. Дружеството очаква да отговаря на всички условия за преотстъпване на корпоративен данък за 2016 г. по реда на чл. 184 във връзка с чл. 189 от ЗКПО.
Относно спазване на общите условия по чл. 189, т. 1, букви "а" и "б" от ЗКПО, свързани с получаване на заповед от БАИ, е посочено, че за да се кандидатства за помощ за регионално развитие, формулярът за кандидатстване трябва да се подаде до БАИ преди започване на изпълнението на проекта за първоначалната инвестиция. Посочено е, че първоначалната инвестиция изисква по-дълъг срок на планиране и няма да е възможно цялостен анализ за нея да бъде предоставен на БАИ преди 31.03.2017 г., който е крайният срок за подаване на годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО и за внасяне на годишния корпоративен данък за 2016 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Ще противоречи ли на условията за преотстъпване на корпоративния данък за 2016 г., ако дължимият корпоративен данък за 2016 г. бъде ефективно внесен в законовия срок - 31.03.2017 г. и впоследствие, когато инвестицията бъде детайлизирана, бъде подаден формуляр за кандидатстване за държавна помощ за регионално развитие по чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО и при условие че дружеството получи заповед по чл. 189, т. 1, б. "б" от същия закон, данъкът за 2016 г. да бъде преотстъпен, а внесената сума да се третира като надвнесена и да бъде приспадната от други данъчни задължения?
Въпрос 2: В случай че е възможно подаване на формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до БАИ след 31.03.2017 г., от коя година започва срокът по чл. 189, ал. 3, б. "б" и кога приключва?
По първи въпрос
От изложената фактическа обстановка се установява, че в конкретния случай приложимото основание за ползване на данъчно облекчение под формата на преотстъпен корпоративен данък е чл. 184, т. 1, б. "б" във връзка с чл. 189 от ЗКПО.
По отношение на първия въпрос приложение намира разпоредбата на чл. 184, т. 1, б. "б" от ЗКПО, съгласно която корпоративният данък се преотстъпва в размер до 100 на сто на данъчно задължените лица за данъчната им печалба от извършваната производствена дейност, включително производство на ишлеме, когато извършват производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция единствено в общини, в които за предходната година преди годината, в която се подава формуляр за кандидатстване за помощ, има безработица със или над 25 на сто по-висока от средната за страната за същия период.
От това следва, че доколкото не е налице проект за първоначална инвестиция, за който да е предоставена помощ чрез издадена заповед от БАИ, не е налице предпоставка за преотстъпване на корпоративен данък за данъчната печалба за 2016 г. от извършваната производствена дейност в изпълнение на проект за първоначална инвестиция. Основното условие на чл. 184 от ЗКПО за прилагане на данъчното облекчение за извършване на производствена дейност в общини с безработица, по-висока от средната за страната, не е изпълнено.
По така поставения въпрос приложение намира и разпоредбата на чл. 189, т. 1 от ЗКПО, която регламентира общите условия, които данъчно задълженото лице, преотстъпващо корпоративен данък, трябва да изпълни за целите на предоставяне на държавна помощ за регионално развитие.
Първото общо условие е данъчно задълженото лице да подаде формуляр за кандидатстване за помощ за регионално развитие до изпълнителния директор на БАИ. Формулярът е по образец, утвърден със заповед на министъра на финансите № ЗМФ-1305/18.12.2015 г. (ДВ, бр. 102/29.12.2015 г.). Съгласно чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО формулярът се подава най-късно преди започване на изпълнението на проекта за първоначална инвестиция.
Идентични изисквания са посочени в чл. 1 на Заповед № ЗМФ-1356/28.12.2015 г. и Заповед № РД-16-1150/28.12.2015 г. за определяне реда и начина за издаване на заповед по чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО, а именно, че формулярът за кандидатстване за помощ се подава пред БАИ преди започване на проекта за първоначална инвестиция.
Съгласно § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО "започване на изпълнението" за целите на чл. 189 от същия закон е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред. Закупуването на земя и подготвителните дейности, като получаването на разрешително и провеждането на предварителни проучвания за осъществимост, не се считат за започване на изпълнението на проекта.
Второто общо условие е регламентирано в чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО. То изисква данъчно задълженото лице да е получило заповед от БАИ, в която да е потвърдено, че помощта има необходимия стимулиращ ефект, отговарящ на един от сценариите, описани в т. 61 от Насоките за регионалната помощ за периода 2014-2020 г., че помощта не поражда явните отрицателни ефекти, описани в т. 121 от Насоките, както и че са спазени всички други условия за допустимост. В заповедта, издадена от БАИ, се вписват максималният размер, интензитетът и срокът на помощта.
Съгласно чл. 189, т. 2, б. "а" от ЗКПО сумата на преотстъпените данъци (помощта) в хода на изпълнение на проекта за първоначална инвестиция не може да надвишава размера на помощта, определен в заповедта по т. 1, б. "б" на същия член.
Разпоредбата на чл. 189, т. 3, б. "б" от ЗКПО постановява, че първоначалната инвестиция трябва да бъде извършена в срок до 4 календарни години (3 години - за голям инвестиционен проект), включително годината на получаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" от същия закон.
От гореизложеното следва, че за ползване на данъчното облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие, трябва да се спазва хронологичният ред, разписан в глава двадесет и втора на ЗКПО. На първо място данъчно задълженото лице трябва да изрази волята си да се възползва от предоставените му права и да сезира компетентния орган, като кандидатства за помощ за регионално развитие чрез подаване на утвърдения образец на формуляр за кандидатстване за помощ до изпълнителния директор на БАИ. След това трябва да бъде получена заповед от БАИ в съответствие с чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО.
Съгласно § 1, т. 73 от ДР на ЗКПО датата на заповедта на БАИ е датата на предоставянето на помощта. Следователно първо трябва да е одобрен проект за първоначална инвестиция и едва след това да се ползва помощ под формата на преотстъпен корпоративен данък.
В обобщение е посочено, че схемата за държавна помощ не допуска преотстъпване на данък за данъчна година, предхождаща годината, в която се предоставя помощта. Единственият случай, при който това е било допустимо, е за корпоративния данък за 2015 г., за който е въведен преходен режим.
Следователно не е допустимо преотстъпване на корпоративен данък за 2016 г., при условие че формулярът за кандидатстване за помощ за регионално развитие по чл. 189, т. 1, б. "а" от ЗКПО бъде подаден след 2016 г., а заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" от ЗКПО бъде издадена през 2017 г. или по-късно. В този случай не може да се приеме, че за 2016 г. е налице предоставена помощ, която да се реализира чрез преотстъпване на корпоративен данък за същата година, нито че внесеният корпоративен данък за 2016 г. може да се третира като надвнесен поради последващо възникнало право на преотстъпване.
Извод: Не е допустимо корпоративният данък за 2016 г., внесен в срок до 31.03.2017 г., впоследствие да бъде третиран като надвнесен и да се счита преотстъпен за 2016 г. въз основа на формуляр за кандидатстване и заповед на БАИ, подадени и издадени след 2016 г.; не може да се преотстъпва данък за година, предхождаща годината на предоставяне на помощта.
