НАП: Място на изпълнение и обратно начисляване на ДДС при дългосрочен оперативен лизинг на лек автомобил от доставчик от ЕС

Изх. №53-04-48

18.02.2021 г.

ЗДДС - чл. 117, ал. 1

ЗДДС - чл. 21, ал. 2

ЗДДС - чл. 23, ал. 1

ЗДДС - чл. 82, ал. 2, т. 3

ЗДДС - чл. 69

ЗДДС - чл. 70, ал. 1

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"XС" ЕООД е с основен предмет на дейност финансово-счетоводни и консултантски услуги. Дружеството е регистрирано по ЗДДС.

"XС" ЕООД възнамерява да сключи договор за оперативен лизинг /наем на лек автомобил/ на стойност 24 128,00 евро с DDDD- гръцко дружество, регистрирано за целите на ДДС с VAT ELxxxxxx.

За целта е издадена оферта от гръцкото дружество.

Първоначалната вноска/капаро е в размерна 6 174,20 евро.

Издадена е фактура без начислен ДДС, с текст обратно начисляване за първа вноска по наем/оперативен лизинг на лек автомобил.

Данъчна основа общо по договора - 24 128,00 евро.

Предмет на договора - наем/оперативен лизинг на лек автомобил.

Договорът ще бъде сключен за срок от 5 години.

За всяка месечна вноска ще бъдат издавани фактури без начислен ДДС с текст "обратно начисляване"

Автомобилът няма да бъде прехвърлен на българското дружество, като в договора е предвидено, че в края петата година същият ще бъде върнат на гръцкото дружество с възможност за сключване на нов договор за нов автомобил.

Във връзка с описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как следва да се третират съгласно ЗДДС доставките между двете дружества (гръцкото и българското) предвид това, че и двете са регистрирани за целите на ДДС?

2. Следва ли българското дружество да издава протокол по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС за месечните вноски, които се третират като наем, съгласно подписания договор за оперативен лизинг? В случай, че не следва да бъде издаван протокол по чл. 117 от ЗДДС, как следва да се отрази доставката от българското дружество?

3. Къде е мястото на изпълнение на доставката предвид това, че автомобилът, няма да е регистриран в България и съответно няма да има български номер?

4. За "XС" ЕООД налице ли е право на ползване на данъчен кредит, ако лекият автомобил се използва за целите на дейността на дружеството?

Предвид това, че в отправеното запитване поставените от Вас въпроси са хипотетични и не са изложени изчерпателно конкретните факти и обстоятелства, имащи значение за тяхното облагане, изразявам следното принципно становище:

По първи, втори и трети въпрос

По смисъла на чл. 8 от ЗДДС, услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока. Видно от чл. 6, ал. 1 от закона, доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Наемът/ползването на лек автомобил, който не представлява доставка на стока, трябва по принцип да се дефинира като доставка на услуга по смисъла на чл. 8 от ЗДДС. В този смисъл и е практиката на Съда на ЕС (Решение от 11 септември 2003 г. по дело Cookies World,С-155/01, т. 45 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service, С-425/06, т. 61).

Договорът за наем е уреден в разпоредбата на чл. 228 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД), видно от която с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползуване, а наемателят  да му плати определена цена. А с договора за лизинг, лизингодателят се задължава да предостави за ползване вещ срещу възнаграждение, като това правило е указано в чл. 342, ал. 1 от Търговския закон(ТЗ).

Най-общо лизинговите договори се делят на два вида: оперативен лизинг, при който лизинговата вещ се предоставя за ползване за определен срок срещу възнаграждение, след което същата се връща на лизингодателя и финансов лизинг,който съдържа клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му.

За да се определи къде е мястото на изпълнение на доставка, изразяваща се в отдаване под наем на лек автомобил следва да се разгледат следните принципни положения, които регламентират мястото на изпълнение при доставка на услуга.

Разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Изключение от общото правило на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС е уредено в чл. 23, ал. 1 от закона. Видно от разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по краткосрочно отдаване под наем/краткосрочно предоставяне за ползване на превозни средства е мястото, където превозните средства фактически се предават на разположение на получателя. Случаите, при които не е налице краткосрочно отдаване/ползване са разгледани в ал. 3 на чл. 23 от закона:

- когато е уговорено автоматично продължаване на държането/ползването при непредприемане на ново действие от страна на една от страните;

- когато най-малко два срочни договора със срок до 30, съответно до 90 дни за плавателните съдове, следват един след друг, без прекъсване или с прекъсване до два дни, във връзка със същите превозни средства и надхвърлят заедно максималния период от 30/90 дни; това не се прилага, когато продължаването се дължи на ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката;

- когато уговореният срок е над 30, съответно над 90 дни за плавателните съдове, но той бъде прекратен предсрочно по ясно установени обстоятелства извън контрола на страните по доставката и в резултат на това действителната му продължителност съответства на краткосрочно наемане.

В запитването посочвате, че лекият автомобил ще бъде предоставен под наем от DDDD регистрирано за целите на ДДС в Гърция на "XС" ЕООД, регистрирано за целите на ДДС в България за срок от 5 години, т.е. за дългосрочно ползване.

Предвид обстоятелството, че в настоящият случай се касае за дългосрочно ползване, то разпоредбата на чл. 23, ал. 1 от ЗДДС е неприложима. За определяне мястото на изпълнение в случая е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, тъй като получателят "XС" ЕООД има статут на данъчно задължено лице.

Във връзка с услугите по отдаване под наем на автомобила (за месечните вноски, които се третират като наем) "XС" ЕООД следва да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС, в който да начисли данък на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона и да отрази протокола в дневника за продажбите.

По четвърти въпрос

Според регламентираните в чл. 69 от ЗДДС общи условия за приспадане на данъчен кредит, регистрирано по ЗДДС лице има право да приспадне начисления му данък за получени стоки и/или услуги, когато използва тези стоки и услуги за извършване на облагаеми доставки. Видно от ал. 1, т. 1 от разпоредбата, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът  регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Необходимо условие е стоките или услугите да се използват за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, когато стоките или услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне изискуемия от него данък като платец по глава осма на ЗДДС.

За да възникне право на приспадане на данъчен кредит, трябва да е налице пряка връзкамежду полученитеот лицето доставкии използването им за извършваните от него доставки, за които начислява данък.

Що се касае до ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит, същите са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.

По смисъла на чл.70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

- стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;

- стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето

- стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели;

Изводът, който следва да бъде направен въз основа на горецитираните разпоредби е, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използват получените стоки и/или услуги.

Съгласно чл. 70, ал. 1 т. 4 и 5 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:

- е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил;

- стоките или услугите са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по т. 4, включително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.

Наемът на лек автомобил не е сред ограниченията на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, поради което както бе казано по-горе правото на приспадане на данъчен кредит ще е в зависимост от извършваните от лицето доставки, за които се използва този нает лек автомобил.

В конкретния случай, следва да имате предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит няма да е налице, когато по договор, именуван между страните като договор за наем на лек автомобил са договорени условия, съгласно които се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила и сбора от вноските е практически идентичен на пазарната стойност на автомобила и по същия, макар да не е предвидено да се прехвърли собствеността на автомобила, впоследствие страните договарят прехвърляне на собствеността.