В Дирекция ОДОП постъпи Ваше запитване с вх. № ......31.08.15г., относно прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
Предприятие на едноличен търговец предстои да бъде продадено на еднолично дружество с ограничена отговорност. Двете предприятия имат един и същ собственик. Предвижда се с продажбата по чл. 15 от Търговския закон да се извърши с прекратяване на регистрацията като едноличен търговец. Предприятието на ЕТ притежава недвижим имот - земеделска земя, чиято балансова стойност е значително по-ниска от пазарната цена /по преценка на физическото лице/ на недвижимия имот.
Във връзка с така изложената фактическа обстановка при евентуална продажба на предприятието на ЕТ на дружеството са поставени следните въпроси:
1. Ако продажбата се осъществи при цена равна на собствения капитал на предприятието какви ще бъдат данъчните последици за физическото лице по ЗДДФЛ?
2. При същите условия какви ще бъдат данъчните последици за дружеството приобретател, т.е. ще дължи ли дружеството данъци при така осъществената продажба, какви данъци и върху каква данъчна основа?
3. Продажбата попада ли в обхвата на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО като сделка между свързани лица или като отклонение от данъчно облагане?
4. Как трябва да се определят данъчните задължения при евентуална продажба на предприятието при цена, равна на собствения капитал на предприятието на едноличния търговец, за да се избегне приложението на чл. 15 или чл. 16 от ЗКПО при подавача и при купувача?
След разглеждане на нормативната уредба, актуална към момента на поставяне на запитването и изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:
Данъчното третиране на доходите от прехвърляне на предприятие на едноличен търговец е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ в зависимост от начина, по който е осъществено прехвърлянето - без заличаване на едноличния търговец /ЕТ/ от търговския регистър или със заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.
Ако в запитването под "прекратяване" се има предвид заличаване на едноличния търговец следва да се формира счетоводен и данъчен резултат до датата на заличаването по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ и общия ред на ЗКПО за 2014г. Сделката по прехвърлянето на предприятието следва да се обложи по реда на чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ.
Съгласно чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ облагаемият доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване на едноличния търговец е положителната разлика между определената с договора продажна цена и собствения капитал на предприятието. Определение за собствен капитал на предприятието във връзка с прилагането на чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ е дадено с § 1, т. 32 от допълнителните разпоредби на закона. Съгласно съдържанието на определението - това е разликата между балансовата стойност на активите и балансовата стойност на пасивите на предприятието. Данък е дължим, ако разликата е положителна величина, т.е. определената в договора цена превишава собствения капитал на предприятието. Ако разлика няма, т.е. цената е равна на собствения капитал или същата е отрицателна величина, липсва облагаема данъчна основа, върху която да бъде начислен данъка и следователно такъв не се дължи.
На основание чл. 34 от закона годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество е облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година.
При прехвърляне на предприятие на едноличен търговец, облагаемият доход се счита за придобит на датата на вписването за прехвърляне със заличаване на едноличния търговец /чл. 11, ал. 4 от ЗДДФЛ/.
След приключване на данъчната година, в която е извършено прехвърлянето със заличаване на предприятието на ЕТ, е необходимо физическото лице да подаде декларация по чл. 50 от закона с две приложения:
- Приложение № 2 за облагаемия доход от стопанска дейност като едноличен търговец, определен по реда на чл. 26 и
- Приложение № 5 за облагаемия доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване, определен по реда на чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ.
В Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ няма специални разпоредби относно данъчно третиране при дружеството във връзка с прехвърлянето на предприятие на ЕТ по смисъла на ТЗ, поради което в сила са относимите разпоредби във връзка с документалната обоснованост на сделките /чл. 10 от закона/, правилното формиране на данъчния финансов резултат /чл. 18 и чл. 22 от закона/, недопускане на отклонение от данъчно облагане /чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО/ и други.
Сделката по покупката на предприятието на ЕТ от едноличното дружество с ограничена отговорност е търговска сделка и резултатът от нея е част от общия счетоводен финансов резултат от дейността на дружеството за календарната данъчна година. Съгласно чл. 18, ал. 1 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат /§ 1, т.16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО/, преобразуван по реда на този закон. На основание чл. 22 от закона данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в този закон, със:
1. данъчните постоянни разлики;
2. данъчните временни разлики;
3. други суми в случаите, предвидени в този закон.
Тъй като от запитването е видно, че двете предприятия са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби /ДР/ на ЗКПО във връзка с § 1, т. 3, буква "д" от ДР на ДОПК търговските и финансовите взаимоотношения между тях следва да се осъществяват при условия, които не се отличават от условията между несвързани лица, т.е. при сделките е необходимо да се имат предвид изискванията на чл. 15 и чл. 16 от корпоративния закон с цел недопускане на отклонение от данъчно облагане. Данъчното третиране на сделки между свързани лица е регламентирано с разпоредбата на чл. 15 от ЗКПО. Същата постановява, че когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат, отличаващи се от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и се облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързаните лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица се третират по пазарни цени.
В § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО е определено, че "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и това е "сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани".
В § 1, т. 10 от ДР на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, които са:
1. методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
2. методът на пазарните цени, където обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
3. методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
4. методът на транзакционната нетна печалба;
5. методът на разпределената печалба.
С Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на Министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчнозадължените лица стриктно следва да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. е определено при какви условия кой метод може да бъде ползван, като е допустимо едновременно прилагане на два или повече метода /чл. 10 от наредбата/ в случаите, когато самостоятелното прилагане на методите не води до резултат, отразяващ обичайните търговски и финансови взаимоотношения между независими лица при съпоставими условия. Съгласно чл. 65 от наредбата, за целите на определяне на пазарните цени при необходимост могат да се ползват и оценки на лицензирани оценители и заключения на вещи лица.
Във връзка с прехвърлянето на предприятието на едноличния търговец за дружеството правоприемник са в сила разпоредбите в Глава деветнадесета "Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие"от ЗКПО. Съгласно чл. 119, ал. 2 и чл. 120, ал. 2 от корпоративния закон при продажба на предприятие по чл. 15 от ТЗ правоприемникът не може да пренася данъчните загуби, формирани от отчуждителя и не може да признава за данъчни цели непризнатите разходи за лихви при отчуждителя от прилагане на режима на слабата капитализация.
Предприятие на едноличен търговец предстои да бъде продадено на еднолично дружество с ограничена отговорност. Двете предприятия имат един и същ собственик. Предвижда се продажбата да се извърши по чл. 15 от Търговския закон, като с нея се прекратява регистрацията като едноличен търговец.
Предприятието на ЕТ притежава недвижим имот - земеделска земя, чиято балансова стойност е значително по-ниска от пазарната цена (по преценка на физическото лице) на този имот.
Във връзка с изложената фактическа обстановка при евентуална продажба на предприятието на ЕТ на дружеството са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Ако продажбата се осъществи при цена, равна на собствения капитал на предприятието, какви ще бъдат данъчните последици за физическото лице по ЗДДФЛ?
Въпрос 2: При същите условия какви ще бъдат данъчните последици за дружеството приобретател, т.е. ще дължи ли дружеството данъци при така осъществената продажба, какви данъци и върху каква данъчна основа?
Въпрос 3: Продажбата попада ли в обхвата на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО като сделка между свързани лица или като отклонение от данъчно облагане?
Въпрос 4: Как трябва да се определят данъчните задължения при евентуална продажба на предприятието при цена, равна на собствения капитал на предприятието на едноличния търговец, за да се избегне приложението на чл. 15 или чл. 16 от ЗКПО при подавача и при купувача?
Данъчно третиране по ЗДДФЛ при прехвърляне на предприятие на ЕТ
Данъчното третиране на доходите от прехвърляне на предприятие на едноличен търговец е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в зависимост от начина, по който е осъществено прехвърлянето - без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър или със заличаване на едноличния търговец от търговския регистър.
В запитването е посочено "прекратяване" на регистрацията като едноличен търговец. Ако под "прекратяване" се има предвид заличаване на едноличния търговец, следва да се формира счетоводен и данъчен резултат до датата на заличаването по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ и общия ред на ЗКПО за 2014 г.
Сделката по прехвърлянето на предприятието следва да се обложи по реда на чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ облагаемият доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване на едноличния търговец е положителната разлика между определената с договора продажна цена и собствения капитал на предприятието.
Определение за "собствен капитал на предприятието" във връзка с прилагането на чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ е дадено в § 1, т. 32 от допълнителните разпоредби на закона. Съгласно това определение собствен капитал е разликата между балансовата стойност на активите и балансовата стойност на пасивите на предприятието.
Данък е дължим, ако разликата между продажната цена и собствения капитал е положителна величина, т.е. когато определената в договора цена превишава собствения капитал на предприятието. Ако разлика няма, т.е. цената е равна на собствения капитал, или ако разликата е отрицателна величина, липсва облагаема данъчна основа, върху която да бъде начислен данък, и следователно данък не се дължи.
На основание чл. 34 от ЗДДФЛ годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество е облагаемият доход по чл. 33, придобит през данъчната година. При прехвърляне на предприятие на едноличен търговец облагаемият доход се счита за придобит на датата на вписването за прехвърляне със заличаване на едноличния търговец (чл. 11, ал. 4 от ЗДДФЛ).
След приключване на данъчната година, в която е извършено прехвърлянето със заличаване на предприятието на ЕТ, физическото лице трябва да подаде декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ с две приложения:
- Приложение № 2 - за облагаемия доход от стопанска дейност като едноличен търговец, определен по реда на чл. 26 от ЗДДФЛ;
- Приложение № 5 - за облагаемия доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване, определен по реда на чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ.
Извод: Ако продажната цена на предприятието е равна на собствения капитал по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДФЛ, за физическото лице не възниква облагаем доход по чл. 33, ал. 11 от ЗДДФЛ и не се дължи данък върху доходите от тази сделка, като лицето подава годишна декларация по чл. 50 с Приложение № 2 и Приложение № 5.
Данъчно третиране по ЗКПО при дружеството - приобретател
В Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) няма специални разпоредби относно данъчното третиране при дружеството във връзка с прехвърлянето на предприятие на ЕТ по смисъла на Търговския закон. Поради това се прилагат общите разпоредби, свързани с:
- документалната обоснованост на сделките - чл. 10 от ЗКПО;
- правилното формиране на данъчния финансов резултат - чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО;
- недопускане на отклонение от данъчно облагане - чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО;
- и други относимо приложими разпоредби.
Сделката по покупката на предприятието на ЕТ от едноличното дружество с ограничена отговорност е търговска сделка и резултатът от нея е част от общия счетоводен финансов резултат от дейността на дружеството за календарната данъчна година.
Съгласно чл. 18, ал. 1 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат (§ 1, т. 16 от допълнителните разпоредби на ЗКПО), преобразуван по реда на този закон. На основание чл. 22 от ЗКПО данъчният финансов резултат се определя, като счетоводният финансов резултат се преобразува по ред и начин, определени в закона, със:
- данъчните постоянни разлики;
- данъчните временни разлики;
- други суми в случаите, предвидени в закона.
Извод: За дружеството приобретател резултатът от покупката на предприятието на ЕТ се включва в счетоводния финансов резултат и съответно в данъчния финансов резултат по общия ред на чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО, при спазване на изискванията за документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО.
Сделката като сделка между свързани лица и прилагане на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО
От запитването е видно, че двете предприятия са свързани лица по смисъла на § 1, т. 13 от допълнителните разпоредби на ЗКПО във връзка с § 1, т. 3, буква "д" от допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Поради това търговските и финансовите взаимоотношения между тях следва да се осъществяват при условия, които не се отличават от условията между несвързани лица. Необходимо е при сделките да се имат предвид изискванията на чл. 15 и чл. 16 от ЗКПО с цел недопускане на отклонение от данъчно облагане.
Данъчното третиране на сделки между свързани лица е регламентирано в чл. 15 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на данъчния финансов резултат и се отличават от условията между несвързани лица, данъчният финансов резултат се определя и облага с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица.
Това означава, че взаимоотношенията между свързаните лица следва да са подчинени на пазарни принципи, на които обичайно се подчиняват взаимоотношенията между несвързани лица. Следователно за данъчни цели сделките между свързани лица се третират по пазарни цени.
В § 1, т. 14 от допълнителните разпоредби на ЗКПО е определено, че "пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т. 8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, а именно: "сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани".
В § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК са регламентирани методите за определяне на пазарните цени, които са:
- методът на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци;
- методът на пазарните цени, при който обичайната пазарна цена е цената, използвана в процеса на продажба на стоки и услуги в непроменена форма на независим партньор, намалена с разходите на търговеца и с обичайната печалба;
- методът на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба;
- методът на транзакционната нетна печалба;
- методът на разпределената печалба.
С Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. на министъра на финансите се уреждат редът и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени между свързани лица за целите на данъчното облагане, когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, отличаващи се от условията между несвързани лица.
При определяне на пазарните цени за целите на ЗКПО данъчно задължените лица следва стриктно да се придържат към използване именно на някой от изброените методи за определяне на пазарни цени. В Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. е определено при какви условия кой метод може да се прилага.
Извод: Продажбата на предприятието на ЕТ на ЕООД, които са свързани лица, попада в обхвата на чл. 15 от ЗКПО и за данъчни цели следва да се третира по пазарни цени, определени по методите по § 1, т. 10 от ДР на ДОПК и Наредба № Н-9, като се прилагат и общите правила за недопускане на отклонение от данъчно облагане по чл. 16 от ЗКПО.
