Изх. № 24-39-51
Дата: 20.07.2017 год.
ЗДДС, чл. 41;
ЗДДС, чл. 67, ал. 2;
ЗВО, чл. 17;
ЗВО, чл. 46;
ЗВО, чл. 48.
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на възнаграждение за извършена услуга от член на научно жури във висше училище
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ............. г., е изложена следната фактическа обстановка:
Висше училище (университет) изплаща хонорар на преподавател - член на научно жури, който е регистриран по реда на ЗДДС. Университетът разполага с точно определен бюджет за този хонорар.
Въпросите Ви по същество са:
- Следва ли преподавателят - член на научно жури, да начислява данък върху добавената стойност във фактурата, издадена към университета върху сумата, определена от университета за хонорар или данъкът се съдържа в тази сума?
- Как следва да бъде отчетена фактурата?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
Освободените доставки, свързани с образованието, са регламентирани с чл. 41 от ЗДДС. Освобождаването от ДДС на доставките, свързани с образование, е поставено в зависимост както от естеството на доставяните услуги, така и от лицето, което ги доставя.
Съгласно чл. 41, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:
- институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции - чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС;
- висши училища по Закона за висшето образование(ЗВО) - чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС.
Видно от законовата норма, за да попадат в обхвата на предвиденото с чл. 41 от ЗДДС освобождаване от данък, доставките на услугите, свързани с образование, следва да са извършени от цитираните в същата лица, които са институции и висши училища. Освобождаването не се отнася до доставките, извършвани от физическите лица към институциите и висшите училища, чрез които институциите и висшите училища извършват образователните услуги, независимо че същите сами по себе си са дейности, свързани с образование. В правоотношението между физическото лице - лектор, преподавател, жури и институцията/висшето учебно заведение тази образователна услуга има характер на облагаема доставка. Поради това преподавателят - член на научното жури, като регистрирано по ЗДДС лице, следва да начислява данък върху добавената стойност във фактурата, която следва да издаде за доставката на услуга.
По отношение на това дали следва преподавателят - член на научно жури, да начислява данък върху добавената стойност във фактурата, издадена към университета, върху сумата, определена от университета за хонорар, или данъкът се съдържа в тази сума, зависи от това какво е договорено в тази връзка между университета и преподавателя. Съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
В запитването Ви не е посочено по отношение на какво по-конкретно ще осъществява журиране преподавателят. Характерът на услугата, която университетът ще извършва към крайния потребител, във връзка с която се осъществява дейността на преподавателя (въпросното журиране), има определящо значение за данъчното третиране и отчитане на получената от университета услуга. В случай че преподавателят журира във връзка с дейност, която университетът извършва като освободена доставка, получената от преподавателя фактура следва да се отрази в дневника за покупки на университета като доставка без право на данъчен кредит, а в случай че е във връзка с облагаеми доставки - с право на приспадане на данъчен кредит.
В тази връзка, с оглед спецификата на услугата, извършвана от университета към съответните потребители, за преценка дали същата има образователен характер и попада ли в обхвата на освободените доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС, следва да се имат предвид следните принципни положения:
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 от ЗДДС не съдържа определение за посочените в нея различни форми на образование.
Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице (Решение по дело Комисия/Германия, C-287/00, т. 43 и Решение по дело Taksatorringen, C-8/01, т. 36). Независимо от правилото за стриктно тълкуване на разпоредби, предоставящи освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, СЕС пояснява, че с предвиденото освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност на образователните услуги се цели да се улесни достъпът до тези услуги, като се избегнат допълнителните разходи, които биха възникнали в резултат на облагането им с ДДС. Чрез предвиденото освобождаване на образователните услуги се осигурява по-благоприятно третиране на предоставянето на образователни услуги (в този смисъл Решение по дело C-287/00, т. 47).
По отношение на понятието "образование" за целите на предвиденото освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност СЕС по същество е приел, че предаването на знания и умения между преподавател и студенти е изключително важен елемент от образователната дейност, както и че тази дейност се състои от група елементи, включващи едновременно тези, които се отнасят до отношенията, установяващи се между преподаватели и обучавани, и тези, които формират институционалната рамка на съответното учебно заведение (Решение по дело Horizon College, C-434/05, точки 18-20).
По отношение на лицата, които могат да прилагат освобождаване на доставки, свързани с образование, видно от текста на разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС, същите следва да са висши училища по ЗВО.
Висшите училища съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗВО са университети, изследователски университети, специализирани висши училища и самостоятелни колежи. Обучението в образователната и научна степен "доктор" се осъществява по докторски програми по акредитирани специалности, като лицата, които могат да провеждат това обучение, са университети и изследователски университети по аргумент от чл. 17, ал. 2 и 4 от ЗВО.
Съгласно чл. 46, ал. 6 от ЗВО образователната и научна степен "доктор" се дава на докторант, който е положил изпитите, предвидени в учебния план, и е защитил дисертационен труд при условията и по реда на Закона за развитието на академичния състав в Република България(ЗРАСРБ).
Видно от посочената регламентация обучението в образователната и научна степен "доктор" е вид университетско образование. В тази връзка предоставяната от университет услуга по провеждане на защита на дисертационен труд за придобиване на образователната и научна степен "доктор", доколкото защитата на дисертационен труд е задължителна предпоставка за придобиване на посочената степен като вид университетско образование, представлява услуга, попадаща в обхвата на освобождаването на доставки, свързани с образование по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС.
Както е посочено по-горе, при дефиниране на понятието "образование" СЕС приема, че за целите на предвиденото освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, образователната дейност, освен елементи, които се отнасят до отношенията, установяващи се между преподаватели и обучавани, включва и тези, които формират институционалната рамка на съответното учебно заведение. Съгласно чл. 48, ал. 1, т. 1 от ЗВО "доцент" и "професор" са длъжности на научно-преподавателския състав във висшите училища. Тези длъжности са академични длъжности и в научните организации съгласно чл. 2, ал. 1 от ЗРАСРБ.
Видно от цитираните разпоредби тези длъжности формират институционалната рамка на висшите училища. В тази връзка услугите, свързани с провеждане на избор за заемане на посочените длъжности, са елемент на понятието за "образование", прието от СЕС, тъй като формират институционалната рамка на учебното заведение, поради което представляват университетско образование, попадащо в обхвата на освобождаването по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС.
Предвид горното, ако журирането е във връзка с услуга по провеждане на защита на дисертационен труд за придобиване на образователната и научна степен "доктор", или с провеждане на избор за заемане на длъжностите "доцент" или "професор", следва да се приеме, че получената от преподавателя услуга ще се използва от университета за извършване на освободена доставка/дейност, поради което получената от преподавателя фактура следва да се отрази в дневника за покупки като доставка без право на данъчен кредит.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на възнаграждение за извършена услуга от член на научно жури във висше училище
Изложена е следната фактическа обстановка: висше училище (университет) изплаща хонорар на преподавател - член на научно жури, който е регистриран по реда на ЗДДС. Университетът разполага с точно определен бюджет за този хонорар.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли преподавателят - член на научно жури, да начислява данък върху добавената стойност във фактурата, издадена към университета върху сумата, определена от университета за хонорар или данъкът се съдържа в тази сума?
Въпрос 2: Как следва да бъде отчетена фактурата?
Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, се изразява следното становище.
Освободените доставки, свързани с образованието, са регламентирани в чл. 41 от ЗДДС. Освобождаването от ДДС на доставките, свързани с образование, зависи както от естеството на доставяните услуги, така и от лицето, което ги доставя.
Съгласно чл. 41, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификацията и повишаването на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, предоставяни от:
- институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, или културно-просветни или научни институции - чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС;
- висши училища по Закона за висшето образование (ЗВО) - чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС.
От тази норма следва, че за да попадат в обхвата на освобождаването по чл. 41 от ЗДДС, доставките на услуги, свързани с образование, трябва да са извършени от посочените в разпоредбата лица - институции и висши училища. Освобождаването не се отнася до доставките, извършвани от физически лица към тези институции и висши училища, чрез които последните осъществяват образователните услуги, независимо че дейностите, извършвани от физическите лица, сами по себе си са свързани с образование.
В правоотношението между физическото лице - лектор, преподавател, член на жури, и институцията/висшето учебно заведение, образователната услуга има характер на облагаема доставка. Поради това преподавателят - член на научното жури, като регистрирано по ЗДДС лице, следва да начислява данък върху добавената стойност във фактурата, която издава за доставката на услугата.
Извод: Възнаграждението на преподавателя - член на научно жури, представлява облагаема доставка и като регистрирано по ЗДДС лице той следва да начислява ДДС във фактурата към университета.
Относно това дали преподавателят следва да начислява ДДС върху сумата, определена от университета за хонорар, или данъкът се съдържа в тази сума, това зависи от договореното между университета и преподавателя.
Съгласно чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, когато при договаряне на доставката не е изрично посочено, че данъкът се дължи отделно, приема се, че той е включен в договорената цена.
Извод: Ако в договора не е уговорено изрично, че ДДС се дължи отделно, се приема, че данъкът е включен в договорената сума за хонорар; ако е уговорено, ДДС се начислява върху договорената сума като отделен елемент.
В запитването не е посочено по отношение на какво конкретно ще осъществява журиране преподавателят. Характерът на услугата, която университетът ще извършва към крайния потребител, във връзка с която се осъществява дейността на преподавателя (журирането), е определящ за данъчното третиране и отчитане на получената от университета услуга.
Ако преподавателят журира във връзка с дейност, която университетът извършва като освободена доставка, получената от преподавателя фактура следва да се отрази в дневника за покупки на университета като доставка без право на данъчен кредит. Ако журирането е във връзка с облагаеми доставки, фактурата се отразява като доставка с право на приспадане на данъчен кредит.
Извод: Отчитането на фактурата от университета зависи от това дали услугата, за която се ползва журито, е свързана с освободени или с облагаеми доставки - съответно без или с право на данъчен кредит.
С оглед спецификата на услугата, извършвана от университета към съответните потребители, за да се прецени дали тя има образователен характер и попада ли в обхвата на освободените доставки по чл. 41, т. 1 от ЗДДС, следва да се имат предвид следните принципни положения.
Разпоредбата на чл. 41, т. 1 от ЗДДС не съдържа определение за посочените в нея различни форми на образование. Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, че с ДДС се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице (Решение по дело Комисия/Германия, C-287/00, т. 43 и Решение по дело Taksatorringen, C-8/01, т. 36).
Независимо от правилото за стриктно тълкуване на разпоредби, предоставящи освобождаване от облагане с ДДС, СЕС пояснява, че с предвиденото освобождаване на образователните услуги се цели да се улесни достъпът до тези услуги, като се избегнат допълнителните разходи, които биха възникнали в резултат на облагането им с ДДС. Чрез това освобождаване се осигурява по-благоприятно третиране на предоставянето на образователни услуги (Решение по дело C-287/00, т. 47).
Относно понятието "образование" за целите на освобождаването от облагане с ДДС, СЕС приема, че предаването на знания и умения между преподавател и студенти е изключително важен елемент от образователната дейност, както и че тази дейност се състои от група елементи, включващи едновременно тези, които се отнасят до отношенията между преподаватели и обучавани, и тези, които формират институционалната рамка на съответното учебно заведение (Решение по дело Horizon College, C-434/05, точки 18-20).
По отношение на лицата, които могат да прилагат освобождаване на доставки, свързани с образование, от текста на чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС следва, че това са висши училища по ЗВО.
Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗВО висшите училища са университети, изследователски университети, специализирани висши училища и самостоятелни колежи. Обучението в образователната и научна степен "доктор" се осъществява по докторски програми по акредитирани специалности, като лицата, които могат да провеждат това обучение, са университети и изследователски университети по аргумент от чл. 17, ал. 2 и ал. 4 от ЗВО.
Съгласно чл. 46, ал. 6 от ЗВО образователната и научна степен "доктор" се дава на докторант, който е положил изпитите, предвидени в учебния план, и е защитил дисертационен труд при условията и по реда на Закона за развитието на академичния състав в Република България (ЗРАСРБ).
От тази регламентация е видно, че обучението в образователната и научна степен "доктор" е вид университетско образование. В тази връзка предоставяната от университет услуга по провеждане на защита на дисертационен труд за придобиване на образователната и научна степен "доктор", доколкото защитата на дисертационен труд е задължителна предпоставка за придобиване на тази степен като вид университетско образование, представлява услуга, попадаща в обхвата на освобождаването на доставки, свързани с образование по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС.
Както е посочено по-горе, при дефиниране на понятието "образование" СЕС приема, че за целите на освобождаването от облагане с ДДС образователната дейност включва както елементите, свързани с отношенията между преподаватели и обучавани, така и тези, които формират институционалната рамка на учебното заведение. В този смисъл дейностите, свързани с провеждането на защита на дисертационен труд за придобиване на образователната и научна степен "доктор", са част от образователната услуга, предоставяна от университета като освободена доставка по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС.
Извод: Услугата по провеждане на защита на дисертационен труд за придобиване на образователната и научна степен "доктор", предоставяна от университет, представлява освободена доставка, свързана с образование по чл. 41, т. 1, б. "б" от ЗДДС, а услугата на члена на научното жури към университета е облагаема доставка, като правото на данъчен кредит за университета зависи от това дали услугата на университета към крайния потребител е освободена или облагаема.
