2_568/11.08.2021 г.
ЗДДСчл.39, т.1
относно:формиране на облагаем оборот за целите на ЗДДС от лечебни заведения за здравни грижи по чл.8, ал.1, т.5, буква "б" от Закона за лечебните заведения
В Дирекция ОДОП .....е постъпило Ваше писмено запитване с, което ни е препратено по компетентност от ТД н а НАП и в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество Ви е търговско предприятие, регистрирано в АВ с предмет на дейност промоция на здравето, превенция и профилактика на болестите, медицински и здравни грижи, рехабилитация в лечебно заведение и в дома на пациента, когато здравословното му състояние налага това, осъществяване на манипулации, оказване на спешни, хуманитарни и други дейнсти, провеждане на обучение и изследвания, включващи, участие в изследвания в областта на здравните грижи в съответствие с раздел VII от Наредба №1 от 08.02.2011г. за професионалните дейности, които медицинските сестри, акушерките, асоциираните медицински специалисти и здравните асистенти могат да извършват по назначение и самостоятелно и чл.2, ал.1, т.2 от Закона за лечебните заведения.
Посочените дейности дружеството ще извършва след получаване на регистрация от Изпълнителна агенция " Медицински надзор".
В тази връзка искате да Ви бъде отговорено, попадат ли в обхвата на чл.39 от ЗДДС услугите, предоставяни от амбулатория за здравни грижи, регистрирана по надлежния ред, които включват: превенция и профилактика на болестите, здравни грижи, рехабилитация, осъществяване на манипулации, оказване на спешни, хуманитарни и други дейнсти, провеждане на обучение и изследвания, включващи участие в изследвания в областта на здравните грижи.
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС):
Съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер. Член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО предвижда освобождаване на предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.
Съобразно разпоредбата на чл.39, т.1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ). За да е налице освободена доставка, следва да са изпълнени и двете условия по чл.39, т.1 от ЗДДС, а именно:
- доставката да е извършена от лечебно заведение;
- предмет на доставката да са здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги.
На основание чл.2 , ал.1, т.2 от Закона за лечебните заведения /ЗЛЗ/ лечебни заведения са организационно обособени структури, в които лекарски асистенти, медицински сестри, акушерки или рехабилитатори осъществяват самостоятелно всички или някои от следните дейности:
а) предоставяне на медицински и здравни грижи;
б) осъществяване на манипулации;
в) промоция на здравето, превенция и профилактика на болестите
Разпоредбата на чл.3, ал.4 от ЗЛЗ задължава лечебните заведения да осъществяват дейността си само след получаване на разрешение или извършване на регистрация при условията и по реда на този закон.
Съгласно разпоредбата на чл.4, ал.1 от ЗЛЗ лечебните заведения оказват извънболнична и болнична помощ. Те се създават от държавата, от общините и от други юридически и физически лица. На основание чл.8, ал.5, т. "б" амбулаториите за здравни грижи, които могат да бъдат групова практика за здравни грижи са лечебни заведения за извънболнична помощ. В разпоредбата на чл.18а, ал.2 и ал.3 от ЗЛЗ е предвидено, че групова практика за здравни грижи се осъществява от търговско дружество или кооперация, учредени от лекарски асистенти и/или медицински сестри, и/или акушерки, и/или рехабилитатори, които имат минимум три години стаж в съответната професионална област, и които се регистрират по реда на чл.40 от ЗЛЗ. Видовете дейности, които се извършват в практиката се определят в съответствие с наредбата по чл. 7, ал. 1 от Закона за съсловните организации на медицинските сестри, акушерките и асоциираните медицински специалисти, на зъботехниците и на помощник-фармацевтите.
След като се регистрирате по реда посочен в ЗЛЗ, за Вас ще е изпълнено първото условие на разпоредбата на чл.39, ал.1 от ЗДДС: доставката да е извършена от лечебно заведение.
За да е освободена доставката по реда на чл.39, т.1 от ЗДДС следва да е изпълнено и второто условие, а именно да извършвате здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги. Следва да имате предвид, че в ЗДДС, както и в ЗЛЗ и ЗЗ не е дадено определение за "здравни (медицински) услуги". Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29). Докато от тази съдебна практика следва, че предоставяне на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (виж за тази цел Commission v France , параграф 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в). Дори в случаи, когато е ясно, че лицата, които са предмет на прегледи или други медицински интервенции от профилактичен характер не страдат от някаква болест или здравен недостатък, включването на тези услуги в смисъла на предоставяне на медицинска помощ е съвместимо с целта за намаляване на цената на медицинската помощ, което е общо както за освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (б), така и за това съгласно буква (в) от тази параграф (Commission v France, параграф 23, и Kugler, параграф 29). В т. 31 от Решение на СЕС от 08.06.2006 г. по дело С-106/2005 съдът установява, че в светлината на целта за намаляване на разходите за здравеопазване, следвана от горепосочените освобождавания, медицински изследвания, които имат за цел наблюдение и преглед на пациенти с профилактична цел, могат да представляват "медицинска помощ" по смисъла на член 13, част А, параграф 1, буква б) от Шестата директива или "предоставяне на медицинска помощ" по смисъла на буква в) от същия параграф (член 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО).
Ако съобразно гореизложеното можете да определите конкретните услуги, извършвани от амбулаторията за здравни грижи - груповата практика, като здравни (медицински) и пряко свързаните с тях услуги, същите биха могли да попаднат в обхвата на чл.39, т.1 от ЗДДС, само ако амбулаторията е регистрирана по реда на ЗЛЗ .
Дружеството е търговско предприятие, регистрирано в Агенция по вписванията, с предмет на дейност: промоция на здравето, превенция и профилактика на болестите, медицински и здравни грижи, рехабилитация в лечебно заведение и в дома на пациента, когато здравословното му състояние налага това, осъществяване на манипулации, оказване на спешни, хуманитарни и други дейности, провеждане на обучение и изследвания, включващи участие в изследвания в областта на здравните грижи, в съответствие с раздел VII от Наредба № 1 от 08.02.2011 г. за професионалните дейности, които медицинските сестри, акушерките, асоциираните медицински специалисти и здравните асистенти могат да извършват по назначение и самостоятелно, и чл. 2, ал. 1, т. 2 от Закона за лечебните заведения.
Посочените дейности дружеството ще извършва след получаване на регистрация от Изпълнителна агенция "Медицински надзор".
Въпрос: Попадат ли в обхвата на чл. 39 от ЗДДС услугите, предоставяни от амбулатория за здравни грижи, регистрирана по надлежния ред, които включват: превенция и профилактика на болестите, здравни грижи, рехабилитация, осъществяване на манипулации, оказване на спешни, хуманитарни и други дейности, провеждане на обучение и изследвания, включващи участие в изследвания в областта на здравните грижи?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) се прави следният правен анализ.
Съгласно член 132, параграф 1, буква б) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, държавите членки освобождават от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер.
Член 132, параграф 1, буква в) от Директива 2006/112/ЕО предвижда освобождаване на предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка.
Съобразно разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
За да е налице освободена доставка по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, следва да са изпълнени кумулативно две условия:
- доставката да е извършена от лечебно заведение;
- предмет на доставката да са здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги.
На основание чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗЛЗ лечебни заведения са организационно обособени структури, в които лекарски асистенти, медицински сестри, акушерки или рехабилитатори осъществяват самостоятелно всички или някои от следните дейности:
- а) предоставяне на медицински и здравни грижи;
- б) осъществяване на манипулации;
- в) промоция на здравето, превенция и профилактика на болестите.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 4 от ЗЛЗ задължава лечебните заведения да осъществяват дейността си само след получаване на разрешение или извършване на регистрация при условията и по реда на този закон.
Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗЛЗ лечебните заведения оказват извънболнична и болнична помощ. Те се създават от държавата, от общините и от други юридически и физически лица.
На основание чл. 8, ал. 1, т. 5, буква "б" от ЗЛЗ амбулаториите за здравни грижи, които могат да бъдат групова практика за здравни грижи, са лечебни заведения за извънболнична помощ.
В разпоредбата на чл. 18а, ал. 2 и ал. 3 от ЗЛЗ е предвидено, че групова практика за здравни грижи се осъществява от търговско дружество или кооперация, учредени от лекарски асистенти и/или медицински сестри, и/или акушерки, и/или рехабилитатори, които имат минимум три години стаж в съответната професионална област, и които се регистрират по реда на чл. 40 от ЗЛЗ. Видовете дейности, които се извършват в практиката, се определят в съответствие с наредбата по чл. 7, ал. 1 от Закона за съсловните организации на медицинските сестри, акушерките и асоциираните медицински специалисти, на зъботехниците и на помощник-фармацевтите.
След като се регистрирате по реда, посочен в ЗЛЗ, за Вас ще е изпълнено първото условие на разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС - доставката да е извършена от лечебно заведение.
За да е освободена доставката по реда на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, следва да е изпълнено и второто условие, а именно да извършвате здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги.
В ЗДДС, както и в ЗЛЗ и ЗЗ, не е дадено определение за "здравни (медицински) услуги".
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършването на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C-45/01, Recueil, точка 48; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 27; Решение по дело C-86/09, точка 37).
Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger, C-212/01, точки 40 и 41; Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, точки 58 и 59; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 29).
От тази съдебна практика следва, че предоставянето на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, но не непременно в тесен смисъл (виж Commission v France, параграф 23). Параграф 40 от решението по дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели, могат да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква в). Дори в случаи, когато е ясно, че лицата, които са предмет на прегледи или други медицински интервенции от профилактичен характер, не страдат от някаква болест или здравен недостатък, включването на тези услуги в смисъла на предоставяне на медицинска помощ е съвместимо с целта за намаляване на цената на медицинската помощ, което е общо както за освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква б), така и за това съгласно буква в) от същия параграф (Commission v France, параграф 23, и Kugler, параграф 29).
В точка 31 от Решение на СЕС от 08.06.2006 г. по дело C-106/05 съдът установява, че в светлината на целта за намаляване на разходите за здравеопазване, следвана от горепосочените освобождавания, медицински изследвания, които имат за цел наблюдение и преглед на пациенти с профилактична цел, могат да представляват "медицинска помощ" по смисъла на член 13, част А, параграф 1, буква б) от Шестата директива или "предоставяне на медицинска помощ" по смисъла на буква в) от същия параграф (член 132, параграф 1, буква б) и буква в) от Директива 2006/112/ЕО).
Ако съобразно гореизложеното можете да определите конкретните услуги, извършвани от амбулаторията за здравни грижи - груповата практика, като здравни (медицински) и пряко свързаните с тях услуги, същите биха могли да попаднат в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, само ако амбулаторията е регистрирана по реда на ЗЛЗ.
Извод: Услугите, предоставяни от амбулатория за здравни грижи - групова практика, могат да бъдат освободени по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, само ако амбулаторията е регистрирана като лечебно заведение по реда на ЗЛЗ и конкретните услуги могат да бъдат квалифицирани като здравни (медицински) и пряко свързани с тях услуги по смисъла на приложимата практика на Съда на ЕС.
