Изх. № 48-30-39
Дата: 04. 02. 2025 год.
ЗДДС, чл. 17, ал. 4.
ОТНОСНО:данъчно третиране поЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)на доставка на стока, която се монтира или инсталира
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството осъществява дейност в сферата на машиностроенето и произвежда пещи за отливане на алуминиеви профили.
Предприятието има сключени договори с клиенти от Европейския съюз (ЕС) и трети страни. Договорите са за производство и доставка на конкретни по параметри и специфики пещи и тяхното инсталиране в съответната държава на възложителя по договора. Пещите, които се изработват и доставят, са сложни технически съоръжения, като транспортирането им до мястото на възложителя по съответния договор става на определени части, възли и детайли от пещта. Това на практика се осъществява на етапи чрез използването на товарен автомобилен транспорт или с кораби.
Към запитването е приложено копие на Договор, сключен между българското дружество и клиент от Сърбия, с превод от английски език.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Как следва да се третират доставките съгласно ЗДДС, включително и авансовите плащания по договорите, спрямо мястото на доставка и инсталация, съответно в ЕС и трети страни?
- Съгласно един от договорите за доставка на пещ на сръбска компания, към края на 2023 г., дружеството е изпратило 7 (седем) камиона с части на машината. За оформянето на износна митническа декларация Агенция "Митници" (АМ) и сръбските митнически власти изискват износна фактура. Дружеството издава фактури с нулева ставка на данъка, съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗДДС, като стойността на частите във фактурите е определена на база митническите тарифи. Как следва да се третират тези фактури, които не са част от договорените етапни плащания съгласно договора с клиента?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
- Относима нормативна уредба и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)
Съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката.
По силата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16. Съгласно ал. 2 на цитираната разпоредба данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена. Изключение от посоченото правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап.
На основание чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Съгласно последователната практика на СЕС, когато една операция се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната операция, за да се определи, от една страна, дали са налице две или повече различни престации или една-единствена престация, и от друга страна, дали във втория случай тази единствена престация трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги (виж в този смисъл Решение по дело С-111/05, т. 21 и цитираната съдебна практика). Според Съда от една страна, от чл. 2, точка 1 от Шеста директива следва, че в общия случай всяка операция трябва да бъде считана за отделна и независима, и, от друга, че операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена престация, не трябва да бъда изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС, е важно най-напред да бъдат потърсени характерните елементи на въпросната операция, за да се определи дали данъчно задълженото лице доставя на своя клиент множество различни главни престации или една-единствена престация (виж Решение по дело С-111/05, т. 22 и цитираната съдебна практика). Според СЕС е налице една-единствена престация, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено (виж Решение по дело С-111/05, т. 23 и цитираната съдебна практика).
Според СЕС, за да се определи дали една-единствена сложна операция трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги, е необходимо да бъде установено кои са преобладаващите елементи. Съгласно практиката на Съда в хипотезата на една-единствена комплексна операция, една престация трябва да бъде считана за акцесорна на главна престация, когато сама по себе си не съставлява цел за клиента, а средство за ползване при най-добри условия на основната услуга на извършващия престацията (виж Решение по дело С-111/05, т. 27 и 28 и цитираната съдебна практика). В тази връзка следва да се има предвид разпоредбата на чл. 5, пар. 1 от Шеста директива, транспонирана в разпоредбата на чл. 6 от ЗДДС, според която "доставка на стока означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик". Според СЕС от редакцията на тази разпоредба следва, че понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество като че ли е негов собственик. Би възникнала опасност целта на Шеста директива да не може да бъде осъществена, ако констатацията за доставка на стоки, която е една от трите облагаеми операции, бъде подчинена на условия, които са различни според гражданското право на съответната държава членка (виж Решение по дело С-111/05, т. 32 и цитираната съдебна практика).
На следващо място според СЕС от чл. 8, параграф 1, буква а) от Шеста директива, транспонирана в чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, следва, че материално имущество може да бъде предмет на монтаж или сглобяване, с или без пробен пуск, извършен от доставчика или за негова сметка, без това задължително да води до отпадане на квалификацията "доставка на стоки" за операцията. Съдът приема, че при квалифицирането на дадена доставка като доставка на стока или доставка на услуга като показател може да се използва съотношението между цената на стоката и тази на услугата, но това не следва да има решаващо значение, като в този смисъл е изразено становище и от Комисията на Европейските общности. За да може да бъде квалифицирана операцията, чието извършване се предвижда, трябва да бъде разгледано също така значението на доставката на услуги спрямо доставката на стоката (виж Решение по дело С-111/05, т. 37 и 38 и цитираната съдебна практика). В диспозитива на цитираното решение Съдът постановява, че операция, отнасяща се до доставката и полагането на кабел с оптични влакна, свързващ две държави членки и частично разположен извън територията на Общността, трябва да се счита за доставка на стоки по смисъла на чл. 5, параграф 1 от Шеста директива, когато става ясно, че след извършените от доставчика изпитвания относно функционирането кабелът ще бъде прехвърлен на клиента, който ще може да се разпорежда с него като собственик, че цената на самия кабел е определено по-голямата част от общата стойност на посочената операция, и че услугите на доставчика се ограничават до полагането на кабела, без да променят неговата същност и без да го адаптират към специфичните нужди на клиента.
- По конкретиката на казуса
Видно от приложения договор, в случая се касае за доставка, монтаж и въвеждане в експлоатация на оборудване, което ще се извърши от дружеството, като за доставката е определена обща цена, т.е. елементите на доставката са оборудване, монтажът и въвеждането му в експлоатация. При тези договорни условия всички елементи са необходими за осъществяване на доставката и същите са тясно свързани, поради което следва да се приеме че е налице една-единствена доставка. Услугите, които ще предостави дружеството в изпълнение на договора, са свързани с участие на експерти за целите на монтажа и въвеждането в експлоатация на оборудването. Предвид целта, с която ще участват експертите на дружеството, и доколкото услугите, които ще се предоставят, са свързани с монтаж и въвеждане в експлоатация, считам, че тези услуги не биха довели до промяна на същността на оборудването. Предвид това и изложената съдебна практика, в случая следва да се приеме, че е налице доставка на стока по смисъла на ЗДДС.
Мястото на изпълнение на доставката по силата на чл. 17, ал. 4 от ЗДДС ще бъде там, където се монтира оборудването - в случая в държава членка или трета страна, т.е. извън територията на страната. По силата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Видно от изложеното в чл. 4 от договора, между страните е предвидено поетапно изпълнение на доставката, като същото е обвързано с приемане на определен етап, което се удостоверява с подписване на протокол от двете страни и е налице задължение за плащане на всеки един от тези етапи, освен предвиденото авансово плащане преди това. Предвид изложеното в случая данъчното събитие за доставката ще възникне на датата на изпълнението на съответния етап (чл. 25, ал. 4, изр. второ от ЗДДС). В 5-дневен срок от датата на възникване на данъчното събитие, съответно получено авансово плащане преди това, следва да се издаде фактура на основание чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, в която като основание за неначисляване на данъка следва да се впише "чл. 17, ал. 4".
Необходимо е да се има предвид, че доставката на стоки с монтаж и инсталиране не е облагаема доставка с нулева ставка на данъка по смисъла на чл. 28 от ЗДДС. Относно фактурите, издадени от дружеството с приложена за доставката по процесния договор нулева ставка на данъка на основание чл. 28, ал. 1 от ЗДДС и стойност, определена на база митническите тарифи, доколкото със същите не се документира настъпило данъчно събитие или получено авансово плащане преди това, както и обстоятелството, че посочената стойност в тях не е съобразена с тези, посочени в договора, считам, че тези фактури се явяват погрешно издадени и относно тях приложение следва да намери разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС.
На основание чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават, като погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. Съгласно чл. 116, ал. 4 от закона, когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането се съставя и протокол - за всяка от страните, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Всички екземпляри на анулираните документи се съхраняват при издателя, а отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с Правилника за прилагане наЗакона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) - чл. 116, ал. 5 от ЗДДС.
В Приложение № 12, към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС е посочено, че при анулиране на документ (фактура или известие към фактура) след периода, в който е издаден, той се включва във файла "PRODAGBI.ТХТ" на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Считам, че след анулиране на тези фактури не възниква задължение за издаване на нови такива, доколкото за правилното документиране на доставката следва да се съобрази изложеното по-горе, като бъдат издадени фактури във връзка с възникнало данъчно събитие за доставката или получено авансово плащане преди това.
В допълнение, при осъществяване на такива доставки за в бъдеще, когато извън договорените етапни плащания се извършва транспортиране на оборудването до получателя от третата страна, считам за удачно да бъде проучена възможността за целите на митническото оформяне да се издава проформа фактура, която да придружава митническата декларация, като за целта е необходимо да отправите запитване до Агенция "Митници".
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството осъществява дейност в сферата на машиностроенето и произвежда пещи за отливане на алуминиеви профили. Предприятието има сключени договори с клиенти от Европейския съюз (ЕС) и трети страни. Договорите са за производство и доставка на конкретни по параметри и специфики пещи и тяхното инсталиране в съответната държава на възложителя по договора.
Пещите, които се изработват и доставят, са сложни технически съоръжения. Транспортирането им до мястото на възложителя по съответния договор се извършва на определени части, възли и детайли от пещта. Това на практика се осъществява на етапи чрез използването на товарен автомобилен транспорт или с кораби.
Към запитването е приложено копие на договор, сключен между българското дружество и клиент от Сърбия, с превод от английски език.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос: Как следва да се третират доставките съгласно ЗДДС, включително и авансовите плащания по договорите, спрямо мястото на доставка и инсталация, съответно в ЕС и трети страни?
Съгласно един от договорите за доставка на пещ на сръбска компания, към края на 2023 г. дружеството е изпратило 7 (седем) камиона с части на машината. За оформянето на износна митническа декларация Агенция "Митници" и сръбските митнически власти изискват износна фактура. Дружеството издава фактури с нулева ставка на данъка, съгласно чл. 28, ал. 1 от ЗДДС, като стойността на частите във фактурите е определена на база митническите тарифи.
Въпрос: Как следва да се третират тези фактури, които не са част от договорените етапни плащания съгласно договора с клиента?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се изразява следното становище.
Относима нормативна уредба и практика на Съда на Европейския съюз (СЕС)
Съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на стока, която се монтира или инсталира от или за сметка на доставчика, е мястото, където се монтира или инсталира стоката.
По силата на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС данъчно събитие по смисъла на този закон е доставката на стоки или услуги, извършена от данъчно задължени по този закон лица, вътреобщностното придобиване, както и вносът на стоки по чл. 16.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, или на датата, на която услугата е извършена.
Изключение от това правило е предвидено в чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнението на съответния етап.
На основание чл. 128 от ЗДДС, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Съгласно последователната практика на СЕС, когато една операция се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната операция, за да се определи:
- дали са налице две или повече различни престации, или една-единствена престация, и
- ако е налице една-единствена престация, дали тя трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги.
В този смисъл е Решение по дело C-111/05, т. 21 и цитираната съдебна практика.
Според Съда, от една страна, от чл. 2, точка 1 от Шеста директива следва, че в общия случай всяка операция трябва да бъде считана за отделна и независима, а от друга страна, че операция, която от икономическа гледна точка се състои от една-единствена престация, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на ДДС. Важно е най-напред да бъдат потърсени характерните елементи на въпросната операция, за да се определи дали данъчно задълженото лице доставя на своя клиент множество различни главни престации или една-единствена престация (Решение по дело C-111/05, т. 22 и цитираната съдебна практика).
Според СЕС е налице една-единствена престация, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа престация, чието разделяне на части би било изкуствено (Решение по дело C-111/05, т. 23 и цитираната съдебна практика).
Според СЕС, за да се определи дали една-единствена сложна операция трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги, е необходимо да бъде установено кои са преобладаващите елементи. Съгласно практиката на Съда, в хипотезата на една-единствена комплексна операция, една престация трябва да бъде считана за акцесорна на главна престация, когато сама по себе си не съставлява цел за клиента, а средство за ползване при най-добри условия на основната услуга на извършващия престацията (Решение по дело C-111/05, т. 27 и 28 и цитираната съдебна практика).
В тази връзка следва да се има предвид разпоредбата на чл. 5, пар. 1 от Шеста директива, транспонирана в разпоредбата на чл. 6 от ЗДДС, според която "доставка на стока означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик".
Според СЕС от редакцията на тази разпоредба следва, че понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка операция на прехвърляне на материално имущество от една страна, която овластява другата страна фактически да се разпорежда с това имущество като че ли е негов собственик. Би възникнала опасност целта на Шеста директива да не може да бъде осъществена, ако констатацията за доставка на стоки, която е една от трите облагаеми операции, бъде подчинена на условия, които са различни според гражданското право на съответната държава членка (Решение по дело C-111/05, т. 32 и цитираната съдебна практика).
На следващо място, според СЕС от чл. 8, пар. 1, буква а) от Шеста директива, транспонирана в чл. 17, ал. 4 от ЗДДС, следва, че материално имущество може да бъде предмет на монтаж или сглобяване, с или без пробен пуск, извършен от доставчика или за негова сметка, без това задължително да води до отпадане на квалификацията "доставка на стоки" за операцията.
Съдът приема, че при квалифицирането на дадена доставка като доставка на стока или доставка на услуга като показател може да се използва съотношението между цената на стоката и тази на услугата, но това не следва да има решаващо значение, като в този смисъл е изразено становище и от Комисията на Европейските общности. За да може да бъде квалифицирана операцията, чието извършване се предвижда, трябва да бъде разгледано също така значението на доставката на услуги спрямо доставката на стоката (Решение по дело C-111/05, т. 37 и 38 и цитираната съдебна практика).
В диспозитива на цитираното решение Съдът постановява, че операция, отнасяща се до доставката и полагането на кабел с оптични влакна, свързващ две държави членки и частично разположен извън територията на Общността, трябва да се счита за доставка на стоки по смисъла на чл. 5, пар. 1 от Шеста директива, когато става ясно, че след извършените от доставчика изпитвания относно...
