НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на преустройство на хотел в самостоятелни обекти и трансформиране на част от сградата в стоки

Изложена е следната фактическа обстановка: дружеството притежава хотел с разгъната застроена площ 1446,42 кв. м, заведен в сметка 202 и в САП и ДАП през 2008 г. През 2023 г. е преустановено начисляването на счетоводни и данъчни амортизации поради спиране на експлоатацията на актива. През 2024 г. хотелът е преустроен и с променено предназначение, като е получено удостоверение за въвеждане в експлоатация през месец септември 2024 г. В обекта има ателие, ресторант, общежитие, магазин и апартаменти с общо РЗП 1446,42 кв. м. За извършеното преустройство са натрупани разходи.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос 1: Как следва да се отразят тези промени в ДАП като се има предвид, че апартаментите са за продажба, а останалите обекти ще се използват в дейността за отдаване под наем? Възможно ли е активът, който в момента е в ДАП да се отпише изцяло и да се заведат новите активи с дата на въвеждане в експлоатация през месец 09.2024 г., а апартаментите да се заведат като стоки с балансовата стойност на хотела към месец 09.2024 г., разделена на общата РЗП, умножена по площта на съответния обект?

Въпрос 2: Тези обекти третират ли се като нови сгради?

Въпрос 3: Общите разходи за преустройство могат ли да се разпределят на база площта на обектите, поради това, че няма яснота колко точно са разходите за конкретния обект?

Въпрос 4: При построяването на хотела в ДАП и САП е заведен асансьор. Как следва да се третира същият, при условие че ще се използва от наемателите в общежитието и от собствениците на апартаментите? Възможно ли е да се отпише и да се раздели на площта на обектите, които ще се ползват, като за апартаментите да влезе в стойността им, а частта за общежитието да се заведе като нов ДМА в ДАП и САП?

Изложената фактическа обстановка е непълна, поради което се изразява принципно становище.

Правна уредба и общи принципи

Правилата за данъчно третиране на дълготрайните амортизируеми активи са регламентирани в глава десета "Данъчни амортизируеми активи" от ЗКПО.

Съгласно чл. 50 от ЗКПО данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти (НСС), чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:

• стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;
• седемстотин лв.

Предвид разпоредбите на глава десета от ЗКПО за данъчни цели амортизации се начисляват за даден актив, обособен и заведен от предприятието.

На основание чл. 62, ал. 1 от ЗКПО промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив се извършва при настъпване на обстоятелства, налагащи промяна съгласно този закон или счетоводното законодателство, с изключение на случаите по чл. 61, при които е налице забрана за промени в стойностите.

С оглед на това промяна в стойностите на данъчния амортизируем актив (сградата), заведен в данъчния амортизационен план, е допустима, ако съгласно счетоводното законодателство такава промяна се налага.

За счетоводни цели се прилагат правилата на Счетоводен стандарт (СС) 16 "Дълготрайни материални активи", където е регламентирано кога един актив се признава и отчита като дълготраен материален актив, и СС 4 "Отчитане на амортизациите". В СС 16 "Дълготрайни материални активи" са предвидени и правила за счетоводно отчитане при трансформирането на дълготраен материален актив в стока с цел продажба, каквото се приема, че е преустройството на хотела в апартаменти.

Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО, когато активът (хотелът) се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели.

Освен това следва да се има предвид разпоредбата на т. 3.2 от СС 16 "Дълготрайни материални активи", според която дълготрайните материални активи, които се състоят от разграничими съставни части, отговарящи поотделно на критериите за дълготраен материален актив, могат да бъдат разделени на своите съставни части и всяка част да се третира като самостоятелен актив. Това е необходимо, когато съставните части имат различни полезни срокове на годност или по различен начин осигуряват икономическа изгода за предприятието, което налага да се използват различни методи и норми за амортизация.

По отношение на данъчните амортизации за асансьора в корпоративния закон не е регламентирана възможност за частично начисляване на амортизации на един актив, признат и заведен самостоятелно с обща амортизируема стойност в данъчния амортизационен план.

Предвид гореизложеното, отразяването на извършеното преустройство и промяната в предназначението на хотела в данъчния амортизационен план е свързано със счетоводното отчитане на това преустройство и разпределението на обектите в новосъздадената сграда.

В ЗКПО липсва определение за "сграда", но за целите на закона същото може да бъде извлечено от Закона за кадастъра и имотния регистър (ЗКИР), от Закона за устройство на територията (ЗУТ) и от Закона за собствеността (ЗС).

Според чл. 110 от ЗС "недвижими вещи са: земята, растенията, сградите и другите постройки и въобще всичко, което по естествен начин или от действието на човека е прикрепено трайно към земята или към постройката". Следователно под "сграда" се разбира постройка, трайно прикрепена към земята.

Съгласно чл. 23 от ЗКИР недвижим имот - обект на кадастъра е:

• поземлен имот;
• сграда, включително изградена в груб строеж;
• самостоятелен обект в сграда.

ЗКПО не дефинира понятието "нова", поради което, съгласно чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА) и чл. 37 от Указ № 883 за прилагане на ЗНА, следва да се има предвид определението за "нова сграда" в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС.

Отчитането на приходите и разходите от стопански операции в счетоводството на предприятието следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат чл. 77 "Разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство" и чл. 78 "Приходи и разходи, неотчетени по реда, определен в нормативен акт" от ЗКПО.

В общия случай, при условие че са спазени принципите и изискванията на счетоводното отчитане на стопанските операции и възприетата счетоводна политика на предприятието не нарушава нормативните изисквания, данъчният закон е неутрален и не предвижда преобразуване на счетоводния финансов резултат.

Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се ползва защитата по чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Отговори по поставените въпроси

По въпрос 1

Отразяването на промените в данъчния амортизационен план, включително евентуално отписване на съществуващия актив (хотела) и завеждане на нови активи с дата на въвеждане в експлоатация през 09.2024 г., както и третирането на апартаментите като стоки, е обусловено от счетоводното отчитане съгласно СС 16 и СС 4 и от правилата за трансформиране на дълготраен материален актив в стока. При отписване на актива за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, се прилага чл. 60, ал. 2 от ЗКПО за отписването му от данъчния амортизационен план.

Извод: Допустимостта и начинът на отразяване на промените в ДАП, включително отписване на хотела и завеждане на нови активи и стоки, зависят от счетоводното третиране по СС 16 и СС 4 и прилагането на чл. 60, ал. 2 и чл. 62, ал. 1 от ЗКПО.

По въпрос 2

За целите на ЗКПО понятието "сграда" се извежда от ЗС и ЗКИР, а понятието "нова" - чрез препращане по чл. 46, ал. 2 от ЗНА и чл. 37 от Указ № 883 към определението за "нова сграда" в § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Преценката дали обектите представляват "нови сгради" следва да се извърши съобразно тези определения.

Извод: Третирането на обектите като "нови сгради" се определя по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, приложим чрез чл. 46, ал. 2 от ЗНА и чл. 37 от Указ № 883, а не по самостоятелно определение в ЗКПО.

По въпрос 3

Разпределението на общите разходи за преустройство, включително на база площ на обектите при липса на точна индивидуализация на разходите по обекти, е въпрос на счетоводно отчитане и следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство. Данъчният закон, при спазени счетоводни принципи и нормативни изисквания, е неутрален и не предвижда преобразуване на счетоводния финансов резултат по този повод.

Извод: Възможността общите разходи за преустройство да се разпределят на база площ зависи от съответствието на този подход със счетоводното законодателство; при спазването му ЗКПО не изисква корекции на финансовия резултат.

По въпрос 4

Асансьорът е заведен като отделен дълготраен материален актив в ДАП и САП. Съгласно т. 3.2 от СС 16 съставни части на дълготраен материален актив могат да се третират като самостоятелни активи, когато отговарят поотделно на критериите за ДМА и имат различни полезни срокове или различен начин на осигуряване на икономическа изгода. В корпоративния закон обаче не е предвидена възможност за частично начисляване на данъчни амортизации върху един актив, признат и заведен самостоятелно с обща амортизируема стойност в данъчния амортизационен план. Отразяването на промяната в предназначението и използването на асансьора е обвързано със счетоводното му третиране и евентуално разделяне по СС 16, като данъчното третиране следва счетоводното, при спазване на ограниченията на ЗКПО.

Извод: ЗКПО не допуска частично данъчно амортизиране на вече заведен като единен актив асансьор; евентуално разделяне на стойността му между апартаменти и общежитие и завеждане на нов ДМА за частта за общежитието е възможно само доколкото е допустимо и реализирано по реда на СС 16, при което данъчното третиране следва счетоводното, без да се допуска частично амортизиране на един и същ данъчен актив.

Общ извод: Данъчното третиране на преустройството на хотела, разпределението на разходите и третирането на отделните обекти и асансьора по ЗКПО е пряко обусловено от счетоводното им отчитане съгласно СС 16, СС 4 и останалото счетоводно законодателство; при спазване на тези правила ЗКПО поначало е неутрален и не изисква допълнителни преобразувания на счетоводния финансов резултат, като специфичните корекции по чл. 60 и чл. 62 от ЗКПО се прилагат при отписване и промяна на стойностите на данъчните амортизируеми активи.