Изх. № 17-00-118
Дата 19.05.2016 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 7, ал. 1;
ЗДДС, чл. 7, ал. 4;
ЗДДС, чл. 7, ал. 5, т. 8;
ЗДДС, чл. 12, ал. 1;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 22, ал. 3;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 27, ал. 1;
ЗДДС, чл. 28;
ЗДДС, чл. 30, ал. 1;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ЗДДС, чл. 82, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 86, ал. 3;
ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 3;
ЗДДС, чл. 123, ал. 2;
ЗДДС, чл. 124, ал. 2;
ЗДДС, чл. 125, ал. 1;
ЗДДС, чл. 124, ал. 3.
ОТНОСНО:данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на услуги по транспортиране и по преработка (рафиниране) на сребърен материал и доставка на получените в резултат на преработката стандартни сребърни кюлчета
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Банка, регистрирано по ЗДДС лице, възнамерява да обяви обществена поръчка за преработка (рафиниране) на сребърен материал, състоящ се от демонетизирани сребърни монети (монети, чийто външен вид е увреден чрез рифеловане на специална машина), сребърни ленти и сребърни заготовки, до получаването (изработката) на стандартни сребърни кюлчета, отговарящи на стандарта LGD (London Good Delivery), определен от London Bullion Market Assosiation (LBMA). Сребърният материал е с различни проби - Ag 500, Ag 640, Ag 900, Ag 925, които имат различен процент примеси от мед (до 40%), никел (до 5%) и цинк (до 5%). Участници в такава процедура ще могат да бъдат лица, които отговарят на определени условия, в т.ч. и чуждестранни лица както от Европейския съюз, така и извън Европейския съюз, които ще следва, освен да извършат преработка на описания по-горе сребърен материал, и да извършат транспортирането му от трезорите на банката до мястото на преработка.
В тази връзка въпросите Ви са:
- Какво е данъчното третиране по ЗДДС на доставките на услугата по транспортиране извън територията на страната и на услугата по преработката на сребърен материал, предназначен за рафиниране до получаване на друг продукт, а именно сребърни кюлчета, и кое е лицето - платец на данъка?
- Какво е данъчното третиране по ЗДДС на доставката на получените в резултат на преработката стандартни сребърни кюлчета (например продажба на борса или на контрагент в чужбина)? Следва ли да бъдат подадени декларации или други документи пред НАП по такава сделка и в какъв срок?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По първи въпрос
По отношение на доставката на услуга по транспортиране на предназначения за преработка сребърен материал:
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 22, ал. 3, във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Т.е., за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга по транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице, е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията, по която се осъществява услугата, свързана с транспорт на стоки.
Предвид гореизложеното, доколкото банката като получател по доставка на услуга по транспорт на сребърния материал, е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната. Доставката на услугата по транспорт на сребърния материал не попада в изключенията, посочени в Глава четвърта - "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС и същата е облагаема доставка, съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В случай че доставчикът на тази доставка е установен на територията на страната, същият на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е лице-платец на данъка върху добавената стойност. В случай че доставчикът на тази доставка не е установен на територията на страната, лице-платец на данъка върху добавената стойност на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС е банката като получател по доставката.
При определяне на приложимата ставка на данъка върху добавената стойност за доставката на услугата по транспорт на сребърния материал следва да бъде съобразена нормата на чл. 30 от ЗДДС. За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 30, ал. 1 от ЗДДС изисквания. Съгласно тази разпоредба нулева ставка на данъка върху добавената стойност се прилага за доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, когато превозът се извършва:
- от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
- от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз съгласно предходните две условия.
В случай че за доставка на услуга по транспорт на сребърния материал са изпълнени визираните в чл. 30, ал. 1 от ЗДДС изисквания и доставчикът разполага с документите за доказване на доставката, регламентирани в чл. 23 от ППЗДДС, за доставката е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност.
При липса на основание за прилагане на нулевата ставка на данъка, доставката на услугата по транспорт на сребърния материал следва да се счита за облагаема по ЗДДС със ставка на данъка върху добавената стойност 20 на сто.
По отношение на доставката на услуга по преработка на сребърния материал:
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Предвид посочената разпоредба и доколкото банката като получател по доставка на услуга по преработка на сребърен материал е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната. Доставката на услугата по преработка на сребърния материал не попада в изключенията, посочени в Глава четвърта - "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС и същата е облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като приложимата ставка на данъка върху добавената стойност е 20 на сто. В случай че доставчикът на тази доставка е установен на територията на страната, същият на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е лице-платец на данъка върху добавената стойност. В случай че доставчикът на тази доставка не е установен на територията на страната, банката като получател по доставката е лице-платец на данъка върху добавената стойност на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и същата следва да начисли данъка.
Когато сребърните материали са изпратени или транспортирани от територията на страната до територията на друга държава членка с цел извършване на работа по тези стоки, която се осъществява в другата държава членка, при условие че след извършване на работата стоките се връщат на изпращача на територията на страната, на основание чл. 123, ал. 2 от ЗДДС банката следва да води регистър на тези стоки, който да осигурява информацията по ал. 3 на същата разпоредба.
Следва да се има предвид, че при изпращане и транспортиране от данъчно задължено лице или за негова сметка на стока, която е обект на работа в друга държава членка, не е налице вътреобщностна доставка, при условие, че след извършване на работата стоката се връща на изпращача на територията на страната (чл. 7, ал. 5, т. 8 от ЗДДС). В случай че сребърният материал е изпратен или транспортиран за работа (преработка) в друга държава членка и след извършване на работата същият не се връща на територията на страната, е приложима разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 17, ал. 2 от същия закон, като това движение на стоката е приравнено на възмездна доставка на стока, за която на основание чл. 82, ал. 1 от същия закон банката следва да начисли данък върху добавената стойност със ставка 20 на сто. Доставката се документира с издаване на протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, който се издава не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, т.е. не по-късно от петнадесет дни от започване на транспорта. Данъчното събитие на доставката е датата на започването на транспорта, по аргумент от чл. 25, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и аналогично с чл. 25, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС е равна на данъчната основа при придобиването на стоката или на себестойността ѝ, а в случаите, когато стоката е внесена, на данъчната основа при вноса.
Това облагане не се прилага, ако преди транспортирането на сребърния материал банката се регистрира за целите на ДДС в държавата членка, в която приключва транспортирането му. В този случай за доставката се прилага разпоредбата на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС и е налице вътреобщностна доставка на стока за целите на независимата икономическа дейност на банката на територията на държавата членка, в която приключва транспорта. За последващата доставка на сребърните кюлчета, която е с място на изпълнение на територията на държавата членка, където е приключило транспортирането на сребърния материал (преработената стока), се прилага облагане с данък върху добавената стойност съгласно законодателството на тази държава членка.
По втори въпрос
В случай че получените в резултат на преработката сребърни кюлчета към момента на прехвърляне на собствеността върху тях се намират на територията на страната, то мястото на изпълнение на доставката на тази стока е на територията на страната съгласно чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Предвид това и тъй като доставката на сребърните кюлчета не попада в изключенията, посочени в Глава четвърта - "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС, същата е облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. На основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът за доставката е изискуем от доставчика. Когото за извършената доставка са изпълнени условията за вътреобщностна доставка на стоки по чл. 7, ал. 1 и 4 от ЗДДС или за доставка на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз по чл. 28 от ЗДДС и при наличие на документите, с които се удостоверява наличието на съответното обстоятелство, ще е налице основание за прилагане на нулева ставка на данъка за доставката.
В случай че получените в резултат на преработката сребърни кюлчета към момента на прехвърляне на собствеността върху тях са с местонахождение извън територията на страната, то доставката е с място на изпълнение извън територията на страната и се прилага разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, съгласно която не се начислява данък при извършване на доставка с място на изпълнение извън територията на страната. Облагането с данък върху добавената стойност е съгласно законодателството на държавата, в която е мястото на изпълнение на доставката.
Банката е длъжна да отрази издадените от нея фактури и известия към фактури за извършените от нея доставки на сребърни кюлчета, получени в резултат на преработката, в дневника за продажбите, съответно в справка-декларацията за данъка върху добавената стойност за данъчния период, през който са издадени, съгласно чл. 124, ал. 2 и чл. 125, ал. 1 и 3 от ЗДДС.
Изпълнителен Директор на НАП:
/БОЙКО АТАНАСОВ/
В запитването е описано, че банка, регистрирано по ЗДДС лице, възнамерява да обяви обществена поръчка за преработка (рафиниране) на сребърен материал, състоящ се от демонетизирани сребърни монети (монети, чийто външен вид е увреден чрез рифеловане на специална машина), сребърни ленти и сребърни заготовки, до получаване (изработка) на стандартни сребърни кюлчета, отговарящи на стандарта LGD (London Good Delivery), определен от London Bullion Market Assosiation (LBMA).
Сребърният материал е с различни проби - Ag 500, Ag 640, Ag 900, Ag 925, с различен процент примеси от мед (до 40%), никел (до 5%) и цинк (до 5%). Участници в процедурата могат да бъдат лица, които отговарят на определени условия, включително чуждестранни лица от Европейския съюз и извън Европейския съюз, които следва както да извършат преработката на описания сребърен материал, така и да извършат транспортирането му от трезорите на банката до мястото на преработка.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Какво е данъчното третиране по ЗДДС на доставките на услугата по транспортиране извън територията на страната и на услугата по преработката на сребърен материал, предназначен за рафиниране до получаване на друг продукт, а именно сребърни кюлчета, и кое е лицето - платец на данъка?
Въпрос: Какво е данъчното третиране по ЗДДС на доставката на получените в резултат на преработката стандартни сребърни кюлчета (например продажба на борса или на контрагент в чужбина)?
Въпрос: Следва ли да бъдат подадени декларации или други документи пред НАП по такава сделка и в какъв срок?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите е изразено следното становище.
По първи въпрос
1. Доставка на услуга по транспортиране на предназначения за преработка сребърен материал
За прилагане на определен режим на облагане с ДДС на доставките на услуги е необходимо правилно определяне на мястото на изпълнение на доставката. В зависимост от мястото на изпълнение се определя приложимият данъчен закон - за доставки с място на изпълнение на територията на страната се прилага ЗДДС, а за доставки с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо за цялостното данъчно третиране на услугата, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения по регистрационните режими.
Правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, когато получателят е данъчно задължено лице, се съдържа в чл. 22, ал. 3 във връзка с чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Следователно, за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга по транспорт на стоки, по която получател е данъчно задължено лице, е от значение мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, а не дестинацията на транспорта.
Тъй като банката, като получател по доставката на услугата по транспорт на сребърния материал, е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната.
Доставката на услугата по транспорт на сребърния материал не попада в изключенията, посочени в глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС, и е облагаема доставка по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
Ако доставчикът на тази услуга е установен на територията на страната, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС той е лицето - платец на данъка върху добавената стойност.
Ако доставчикът на тази услуга не е установен на територията на страната, на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС лицето - платец на данъка върху добавената стойност е банката като получател по доставката.
При определяне на приложимата ставка на ДДС за доставката на услугата по транспорт на сребърния материал следва да се съобрази чл. 30 от ЗДДС. За прилагане на нулева ставка е необходимо да са изпълнени изискванията на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 30, ал. 1 от ЗДДС нулева ставка на данъка се прилага за доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, когато превозът се извършва:
- от място на територията на страната до територията на трета страна или територия или до територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, или
- от територията на трета страна или територия или от територията на островите, образуващи автономните области Азори и Мадейра, до място на територията на страната, или
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз съгласно предходните две условия.
Ако за доставката на услугата по транспорт на сребърния материал са изпълнени изискванията на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и доставчикът разполага с документите за доказване на доставката по чл. 23 от ППЗДДС, за доставката е приложима нулева ставка на ДДС.
При липса на основание за прилагане на нулевата ставка доставката на услугата по транспорт на сребърния материал е облагаема по ЗДДС със ставка 20 на сто.
Извод: Услугата по транспорт на сребърния материал е с място на изпълнение на територията на страната, облагаема е по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като платец на данъка е доставчикът, ако е установен в страната (чл. 82, ал. 1), или банката като получател, ако доставчикът не е установен в страната (чл. 82, ал. 2, т. 3). При изпълнение на условията на чл. 30, ал. 1 от ЗДДС и наличие на доказателствени документи по чл. 23 от ППЗДДС се прилага нулева ставка, в противен случай - ставка 20%.
2. Доставка на услуга по преработка на сребърния материал
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател е данъчно задължено лице, е в чл. 21, ал. 2 от ЗДДС - мястото е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.
Тъй като банката, като получател по доставката на услугата по преработка на сребърен материал, е данъчно задължено лице, установено на територията на страната, доставката е с място на изпълнение на територията на страната.
Доставката на услугата по преработка на сребърния материал не попада в изключенията на глава четвърта "Освободени доставки и придобивания" от ЗДДС и е облагаема доставка по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, като приложимата ставка на данъка е 20 на сто.
Ако доставчикът на тази услуга е установен на територията на страната, на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС той е лицето - платец на данъка върху добавената стойност.
Ако доставчикът на тази услуга не е установен на територията на страната, банката като получател по доставката е лицето - платец на данъка върху добавената стойност на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС и следва да начисли данъка.
Когато сребърните материали са изпратени или транспортирани от територията на страната до територията на друга държава членка с цел извършване на работа по тези стоки, която се осъществява в другата държава членка, при условие че след извършване на работата стоките се връщат на изпращача на територията на страната, на основание чл. 123, ал. 2 от ЗДДС банката следва ...
Извод: Услугата по преработка на сребърния материал е с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, представлява облагаема доставка по чл. 12, ал. 1 със ставка 20%, като платец на данъка е доставчикът, ако е установен в страната (чл. 82, ал. 1), или банката като получател, ако доставчикът не е установен в страната (чл. 82, ал. 2, т. 3). По отношение на изпращането на стоките за обработка в друга държава членка и връщането им на изпращача се прилага чл. 123, ал. 2 от ЗДДС, като становището продължава след прекъснатия текст.
