Изх. №55-0001-277
14.04.2025 г.
ЗКПО, чл.63,
ЗКПО, чл.67
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №55-0001-277/24.03.2025 г., относно прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
През 2024 г. дружеството сключва договор с компания, която да извърши ремонт на един от офисите, който е отдаван под наем през последните години. В помещението са извършени следните дейности: пребоядисване на стени; подмяна на ламиниран паркет; монтаж на корнизи; монтаж на лайсни под прозорец; извозване на отпадъци и стари мебели; поставяне на нови осветителни тела.
Поставен е следният въпрос:
Как следва да се отчитат извършените ремонтни услуги - като текущ разход за дейността или като подобрение на актива?
Предвид изложената фактическа обстановка и поставения въпрос Ви уведомявам, че изразяването на становище относно счетоводното отчитане на разходи за ремонт/подобрение е извън материалната компетентност на НАП. Компетентната по прилагане на счетоводното законодателство е дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите. Данъчното законодателство има за цел да съобрази реално съществуващите икономически отношения, осъществявани операции и реализирани икономически ползи и да обложи онези от тях, които законодателят е преценил, че следва да бъдат обект на облагане по реда на съответния закон. От друга страна запитването представлява искане за преценка на фактическа обстановка, което е в правомощията на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). В съответствие с правомощията, регламентирани с чл. 12, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка органите по приходите преценяват доказателствата в тяхната съвкупност, като съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.
Предвид гореизложеното, доколкото данъчното третиране по ЗКПО се базира изцяло върху счетоводните принципи и правила, изразявам следното принципно становище:
Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчната загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и с други суми в случаите предвидени в закона (аргумент на чл. 18 и чл. 22 от закона). Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва като се спазват разпоредбите на Закона за счетоводството(ЗСч), приложимите счетоводни стандарти и възприетата индивидуална счетоводна политика.
Доколкото в ЗКПО няма определение на понятията ремонт и подобрение, за целите на закона се възприемат дефинициите и критериите регламентирани в счетоводното законодателство. В счетоводните стандарти за оценка и представяне на дълготрайните материални активи понятията "разходи за ремонт" и "разходи за подобрение" са обединени в термина "последващи разходи", като се определя, че:
- подобрениеса последващи разходи, свързани със съществуващ актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената негова стандартна ефективност;
- ремонт, са последващи разходи, свързани със съществуващ актив, които не могат да се дефинират като подобрение. Имайки предвид определeнието на разходите за подобрение, то разходите да ремонт следва да са разходи, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив.
Съгласно т. 6.2. от национален счетоводен стандарт СС-16 "Дълготрайни материални активи" разходите, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, са:
а) изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му;
б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите;
в) разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги;
г) въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи;
д) икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива.
Разходите за подобрение коригират балансовата стойност на актива, което означава, че те пренасят стойността си не наведнъж през периода, през който са направени, а на части посредством разходите за амортизация. Разходите за ремонт се признават за разход в периода, през който са направени.
Разходите за ремонтнямат специално третиране по реда на ЗКПО и ако са свързани с дейността, не са в размери над обичайните и са документално обосновани, се признават за данъчни цели. Обект на специално третиране в ЗКПО са единственопоследващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, т.е. разходите, които увеличават балансовата стойност на съществуващия дълготраен актив и подлежат на амортизиране.
Съгласно чл. 63 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в данъчния амортизационен план се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив. На основание чл. 67 от ЗКПО отчетените текущи счетоводни разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Законът изисква с тези разходи да се увеличи счетоводния финансов резултат, като дава право в тези случай данъчно задължените лица да формират данъчно амортизируем актив, който да се изхабява за данъчни цели в зависимост от категорията, към която следва да се отнесе. Данъчни амортизируеми активи са: данъчните дълготрайни материални активи; данъчните дълготрайни нематериални активи; последващите разходи по чл. 64 (чл. 48 от ЗКПО).
Конкретната преценка относно това дали направените разходи са разходи за текущ ремонт или подобрение, следва да се направи за всеки отделен случай в съответствие с наличните документи и действително извършените работи.
В конкретния случай, при условие че ремонтните дейности са свързани с текущото, обичайно използване на актива, не променят неговото предназначение и функционални характеристики и нямат отношение към конструктивните му елементи а по-скоро се извършват с цел възстановяване на експлоатационните качества на имота, то отчетените счетоводни разходи по този повод нямат характер на подобрение и следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени. В данъчен аспект така отчетените счетоводни разходи нямат специална регулация по реда на ЗКПО, поради което същите се считат за данъчен разход, при условие, че са спазени и всички други изисквания на закона.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: през 2024 г. дружеството сключва договор с компания за ремонт на един от офисите, който е отдаван под наем през последните години. В помещението са извършени следните дейности: пребоядисване на стени; подмяна на ламиниран паркет; монтаж на корнизи; монтаж на лайсни под прозорец; извозване на отпадъци и стари мебели; поставяне на нови осветителни тела.
Въпрос: Как следва да се отчитат извършените ремонтни услуги - като текущ разход за дейността или като подобрение на актива?
Изразяването на становище относно счетоводното отчитане на разходи за ремонт/подобрение е извън материалната компетентност на НАП. Компетентна по прилагане на счетоводното законодателство е дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите.
Данъчното законодателство има за цел да съобрази реално съществуващите икономически отношения, осъществявани операции и реализирани икономически ползи и да обложи онези от тях, които законодателят е преценил, че следва да бъдат обект на облагане по реда на съответния закон.
Запитването представлява искане за преценка на фактическа обстановка, което е в правомощията на органите по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ДОПК, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка органите по приходите преценяват доказателствата в тяхната съвкупност и съобразяват правните им последици в съответствие с принципите на законност, обективност, самостоятелност и независимост.
Извод: НАП не е компетентна да се произнесе по счетоводното отчитане и конкретната фактическа преценка е в правомощията на органите по приходите в рамките на контролно производство.
Предвид горното и доколкото данъчното третиране по ЗКПО се базира изцяло върху счетоводните принципи и правила, е изложено следното принципно становище.
Данъчната основа за определяне на корпоративния данък е данъчната печалба. Данъчният финансов резултат (данъчна печалба/данъчна загуба) е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на ЗКПО с данъчни постоянни разлики, данъчни временни разлики и с други суми в случаите, предвидени в закона (аргумент от чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО).
Формирането на счетоводния финансов резултат се извършва при спазване на разпоредбите на Закона за счетоводството, приложимите счетоводни стандарти и възприетата индивидуална счетоводна политика.
Тъй като в ЗКПО няма определение на понятията "ремонт" и "подобрение", за целите на закона се възприемат дефинициите и критериите, регламентирани в счетоводното законодателство.
В счетоводните стандарти за оценка и представяне на дълготрайните материални активи понятията "разходи за ремонт" и "разходи за подобрение" са обединени в термина "последващи разходи", като се определя, че:
- подобрение са последващи разходи, свързани със съществуващ актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената негова стандартна ефективност;
- ремонт са последващи разходи, свързани със съществуващ актив, които не могат да се дефинират като подобрение.
С оглед определението за разходите за подобрение, разходите за ремонт следва да са разходи, които не водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на актива.
Съгласно т. 6.2 от национален счетоводен стандарт СС-16 "Дълготрайни материални активи" разходите, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, са:
- изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му;
- осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите;
- разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги;
- въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи;
- икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива.
Разходите за подобрение коригират балансовата стойност на актива, което означава, че те не се отнасят наведнъж като разход през периода, през който са направени, а на части - посредством разходите за амортизация.
Разходите за ремонт се признават за разход в периода, през който са направени.
Разходите за ремонт нямат специално третиране по реда на ЗКПО и ако са свързани с дейността, не са в размери над обичайните и са документално обосновани, се признават за данъчни цели.
Обект на специално третиране в ЗКПО са единствено последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, т.е. разходите, които увеличават балансовата стойност на съществуващия дълготраен актив и подлежат на амортизиране.
Съгласно чл. 63 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в данъчния амортизационен план, се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив.
На основание чл. 67 от ЗКПО отчетените текущи счетоводни разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели. Законът изисква с тези разходи да се увеличи счетоводният финансов резултат, като дава право в тези случаи данъчно задължените лица да формират данъчен амортизируем актив, който да се изхабява за данъчни цели в зависимост от категорията, към която следва да се отнесе.
Съгласно чл. 48 от ЗКПО данъчни амортизируеми активи са: данъчните дълготрайни материални активи; данъчните дълготрайни нематериални активи; последващите разходи по чл. 64.
Извод: За данъчни цели по ЗКПО разграничението между ремонт и подобрение следва счетоводните дефиниции и от него зависи дали разходите се признават текущо или чрез данъчни амортизации.
Конкретната преценка дали направените разходи са разходи за текущ ремонт или за подобрение следва да се прави за всеки отделен случай, в съответствие с наличните документи и действително извършените работи.
В конкретния случай, при условие че ремонтните дейности са свързани с текущото, обичайно използване на актива, не променят неговото предназначение и функционални характеристики, нямат отношение към конструктивните му елементи и се извършват с цел възстановяване на експлоатационните качества на имота, отчетените счетоводни разходи по този повод нямат характер на подобрение и следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени.
В данъчен аспект така отчетените счетоводни разходи нямат специална регулация по реда на ЗКПО, поради което се считат за данъчен разход, при условие че са спазени всички други изисквания на закона.
Извод: При посочените условия разходите за извършените дейности по офиса се третират като текущи разходи, признават се за данъчни цели и не формират данъчен амортизируем актив.
