НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на финансово задължение, произтичащо от ценови решения на регулатора в енергетиката

Изх. №53-04-855/08.03.2018 г.

ЗКПО - чл. 38;

ЗКПО -§1, т. 19 от ДР;

ЗКПО - чл. 16, ал. 2, т. 1;

ЗЕ - чл. 21, ал.1, т.8;

НРЦЕЕ - чл. 37,ал.4;

ОТНОСНО: Прилагане на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Х" ЕАД , с предишно наименование "Х..." ЕАД, в качеството си на оператор на електроразпределителна мрежа, предоставя услугите пренос и достъп до мрежата по цени определени от регулаторния орган К, сега К...

Посочено е, че през 2014 г. е извършен регулаторен одит за периода 2008 г. - 2012 г. Резултатите са обективирани с доклад, приет от К на 12.05.2014 г. Констатациите на регулаторния орган са, че дружеството е генерирало приходи, превишаващи одобрените от К... необходими приходи за съответните ценови периоди. За посочения по-горе период "Х" ЕАД постоянно е намалявало размера на технологичните загуби по мрежата в резултат на направените инвестиции и подобреното състояние на разпределителната мрежа. Изтъква се, че разликата между планираното ниво на технологични загуби и действително отчетените разходи е била интерпретирана от К... като допълнително събрани приходи. Регулаторът счита, че при равни други условия, тези суми представляват допълнителен приход за сметка и в ущърб на потребителите. Въз основа на тези констатации на доклада, К... предприема мерки за компенсиране на потребителите (които ще прилага в следващите 8 години), като последвалите две ценови решения на К - Ц-12 от 30.06.2014 г. и Ц-16 от 01.10.2014 г., с които са намалени цените за мрежови услуги (цена на пренос и цена достъп) на дружеството.

На база на изброените по-горе факти, "Х" ЕАД посочва във финансовите отчети за 2014 година задължение за възстановяване на суми през следващите периоди чрез намаление на приходите от пренос по разпределителната мрежа (1... хил.лв.). Първоначалното признаване на финансовото задължение, се базира на справедливата стойност на очакваните плащания, а последващото отчитане е по амортизирана стойност.

През периода януари 2015 г. - юли 2015 г., чрез намаление на цените, базирано на гореспоменатите ценови решения и механизми, "Х" ЕАД компенсира своите клиенти със 1... хил. лв.

В текста на ценово решение Ц-27 от 31.07.2015 г. на К..., в което са определени новите цени за периода от 01.08.2015 г. - 30.06.2016 г., Регулаторът потвърждава и констатациите на регулаторния орган от 2014 г. и също упоменава сумите на приложените корекции върху необходимите годишни приходи във връзка с ценовите решения от 2014 г.

Въпреки това, изразявайки своето намерение да даде "възможност на електроразпределителните дружества да развиват дейността си и да подобряват качеството на предоставяните услуги", К... приема за обосновано да не прилага корекцията за текущия ценови период. В резултат на решението на регулатора (Ц-27/2015 г.), през 2015/2016 г. дружеството коригира/сторнира задължението си за възстановяване на суми в рамките на ценовия период. За периода август 2015 - декември 2015 г. корекцията е в размер на 1... хил. лв. (общо за 2015 г. в размер на 2.... хил.лв.).

В ценово решение Ц-19 от 30.06.2016 г. на К..., регулаторът запазва този подход, в резултат на което дружеството коригира/сторнира задължение в размер на 1 хил. лв. общо за 2016 г.

Към запитването са приложени "екстракт от ГФО на дружеството за 2014 г., 2015 г. и 2016 г."

При изготвяне на годишните данъчни декларации по чл. 92 от ЗКПО, дружеството преобразува счетоводния финансов резултат за съответните години от възникването на финансовото задължение по ценови решения на К..., както следва:

За 2014 г. посочва в увеличение сумата от 1... лв., на ред 10 "Разходи за провизии за задължения (чл. 38, ал. 1 от ЗКПО);

За 2015 г. посочва в намаление сумата от 2.. лв., на ред 13 "Признаване за данъчни цели на непризнати разходи за провизии за задължения (чл. 38, ал. 2 от ЗКПО);

За 2016 г. посочва в намаление сумата от 1... лв., на ред 13 "Признаване за данъчни цели на непризнати разходи за провизии за задължения (чл. 38, ал. 2 от ЗКПО).

Дружеството счита, че този подход трябва да се следва до изтичането на осем (8) години на база посочените от К... години или до пълното погасяване задължението. Изложено е мнение, че е приложима нормата на чл. 38 от ЗКПО, тъй като съществува висока несигурност на оценката по отношение на сроковете и сумата за погасяването на осчетоводеното финансово задължение по цени на К....

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Какво е коректното данъчно третиране на осчетоводеното "финансово задължение по цени на К..." за 2014 година и за следващите данъчни периоди, по смисъла на ЗКПО?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

С разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО са регламентирани данъчни временни разлики от провизии за задължения. По смисъла на ал. 1 от разпоредбата, разходите за провизии за задължения не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Тези непризнати разходи за провизии се признават за данъчни цели в годината на погасяване на задължението, за което е призната провизията, до размера на погасеното задължение. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод призната провизия.

По смисъла на §1, т. 19 от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, "разходи за провизии за задължения" са отчетените разходи за провизии, които отговарят на критериите за признаване на провизия съгласно приложимите счетоводни стандарти, включително:

• Очакваните превишения на общата сума на разходите над приходите и очакваните загуби по договори за строителство;
• Доходите при и след напускане, доходите под формата на акции или дялове и други дългосрочни доходи на персонала.

Дружеството прилага счетоводна база за изготвяне на годишните финансови отчети (ГФО) международни счетоводни стандарти (МСС). От приложените към запитването екстрати от ГФО, както и от публикуваните в публично достъпния регистър на Агенция по вписвания, е видно, че независимо, че твърдението за наличие на провизии, такава провизия не е докладвана в ГФО. В този смисъл не можем да потвърдим или отхвърлим виждането Ви за прилагане на разпоредбата на чл. 38 от ЗКПО, за възникнали данъчни временни разлики от отчетени разходи за провизии.

Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагането на счетоводното законодателство. От счетоводна гледна точка основание за счетоводно отразяване на възникнало събитие, респективно признаване, оценяване и класифициране на елементите на ГФО е одиторския доклад на К... и последващите го Решения на К... Сумите посочени в Решенията на К... не кореспондират със сумите посочени в запитването, поради което не може да се прецени по категоричен начин каква е същността на тези суми, как са отразени в счетоводството на дружеството, за да се приложат относимите норми на данъчния закон.

Основанията за извършените ценови корекции в Решенията на К... не кореспондират с твърдението в запитването, тъй като в решенията на К... са разгледани различни показатели от дейността и резултатът от нея на дружеството, въз основа на които са определили цената (необходимите приходи за дружество, по аргумент на чл. 4 от Наредба №1 от 18.03.2013 г. за регулиране на цените на електрическа енергияНРЦЕЕ /отм.2017 г./). Допълнително са взети предвид и резултатите от извършения одит от К.., както на запитващото дружество така и на дружествата от сектор Енергетика, тъй като цените на електрическа енергия са взаимосвързани по веригата производство, пренос и доставка при формирането на цените за крайните клиенти комисията е взела предвид. В резултат на комплексния подход в ценовото Решение на Комисията, за дружеството възникват основания за отразяване на разходи за закупената енергия, включително достъп и пренос до електропреносната мрежа на по-ниски цени. Следователно за дружеството, възникват основания за намаляване на разходите и основания за намаляване на приходите от регулираната дейност.

Твърдението в запитването, че "разликата между планираното ниво на технологични загуби и действително отчетените разходи беше интерпретирана от К... като допълнително събрани приходи" не се потвърждава от Решение Ц-12 от 2014 г. на К..., тъй като в акта на К..., изрично е посочено, че "получен допълнителен приход от дружеството в размер на 1... хил.лв., намален с общата стойност на корекциите с фактор Z за втория регулаторен период и разсрочен за период от 4 години.". Фактор Z, по смисъла на чл. 37, ал. 4 от НРЦЕЕ (отм. 2017 г.), представлява абсолютна стойност на разликата между прогнозни и отчетени разходи за предишен период. Следователно корекция между планираното ниво на разходите и действително отчетените е извършено от регулаторния орган на база на нормативната уредба, поради което тази корекция е извършена, а установеното при последващия контрол от К... е различно от твърдяното.

Основание за предприетите мерки от регулаторния орган е доклад на К... от 12.05.2014 г., в който са обективирани резултатите от извършен одит. Обобщени резултати от констатациите в доклада (публично достъпен) посочени в т. 16 (стр.138-139) са: цитат: "За периода от 2008 г. - 2013 г. "Х......" ЕАД отчита 1.. хил. лв. в повече направени разходи, в сравнение с общото ниво на разходите, включени в цените за периода.

Същевременно са отчетени с 2... хил. лв. по-малко разходи за технологични загуби по мрежата от предварително заложената сума в модела на ценообразуване, която сума представлява ценообразуващ елемент и при равни други условия и така утвърдени цени е допълнителен приход за дружеството, който е изцяло за сметка и в ущърб на потребителите."

При разглеждане на отчетените в повече разходи, спрямо утвърдените административни разходи и разходи за експлоатация и поддръжка, е констатирано, че частичното превъзлагане на дейността по отчитане на електромери за периода 2008 г. - 2011 г. води до увеличаване на разходите за отчитане с около 30 %, дружеството е плащало необоснована комисионна на свързаното дружество до 2011 г., средно за периода в размер на 9 ... хил. лв. годишно, разходи за мениджърски консултантски услуги за периода 2008 г. - 2012 г. са необосновано високи - над n млн. лв. годишно средно за периода.

Посочените констатации от доклада относно отчетени в повече разходи в дружеството, навеждат на доводи за прилагане на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.

Предвид изложеното е видно, че както счетоводното отчитане, така и данъчното третиране за прилагане на взетото ценово решение от К.., изисква да се установи същността на събитието, за да може да се прецени и признае като актив, пасив, приход, разход във финансовите отчети, както и същото да може да се оцени. В конкретният случай не е изяснена фактическата обстановка, тъй като са налице редица несъответствия, както по същността на конкретните факти и обстоятелства, така и по отношение на тяхното оценяване. За изясняване на отчитането на задължението за плащане (признат пасив "Търговски и други задължения" в баланса), респективно намаляването на отчетените приходи (в отчета за приходи и разходи) от дружеството, следва да се изясни какво е задължаващото събитие, което води до признаването на задължението за плащане по търговски задължения и намаляване на приходите от дейността. Следва да се изясни дали признаването на задължението за плащане по търговски задължения възниква в даден момент или при определени обстоятелства - постепенно във времето. При преценка на посочените по-горе факти и обстоятелства, следва да се има предвид, че дружеството е притежател на лицензия за разпределение на електрическа енергия, и съгласно тази лицензия и приложимите законови, подзаконови актове и регулации, дейността на дружеството е регулирана. Съгласно чл. 21, ал. 1, т. 8 от Закона за енергетиката (ЗЕ), комисията осъществява регулиране на цените в случаите, предвидени в този закон. Регулаторният орган прилага метод за регулиране "горна граница на приходите" (чл. 4 от НРЦЕЕ).

Предвид изложеното, за да се отговори на поставеният въпрос, следва да се анализира и прецени дейността на дружеството, договорите, решения и други актове на регулаторния орган, както и други факти и обстоятелства относими към тях, действия които могат да се извършат в хода на едно ревизионно производство, по аргумент на чл. 110, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), поради което изразявам принципно становище.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.