НАП: Определяне на мястото на изпълнение и начисляване на ДДС при услуги по изработка на статии чрез онлайн платформа

Изх. №23-22-476

16.05.2018 г.

Чл. 12 от ЗДДС

Чл. 21, ал. 1 от ЗДДС

Чл. 21, ал. 2 от ЗДДС

Чл. 21, ал. 5 от ЗДДС

Чл. 113 от ЗДДС

Чл. 114 от ЗДДС

Чл. 111а, ал. 3 от ЗДДС

Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:

"Х" ЕООД има профил/акаунт в платформата UpWork, чрез която извършва своята дейност представляваща предимно съставяне на статии на различни тематики. Платформата функционира по следния начин - физически и юридически лица предлагат и съответно търсят да извършат/получат определени услуги. Чрез платформата те договарят на определена цена извършването на конкретна услуга. След предаването на извършената задача (услуга), клиентът заплаща договорената цена към платформата, която от своя страна превежда сумата по банкова сметка на доставчика "Х" ЕООД. Във връзка с уточняване предмета на доставката е проведен разговор, в резултат на който с оглед на обстоятелството, че при предоставяне на услугите е налице активна намеса на човешкия фактор, тъй като се изпълняват индивидуални поръчки, предоставяните услуги макар и да се предоставят посредством електронна мрежа не се определят като "услуги, извършвани по електронен път", по смисъла на пар. 1, т. 14 от ДР на ЗДДС.

За посредничеството платформата удържа различи такси и комисионни. За извършваната от дружеството услуга, платформата генерира фактура (Invoice), към клиента от името на "Х" ЕООД, която фактура може да бъде изтеглена от получателя в електронен вариант от платформата. Номерата на фактурите издавани от платформата се генерират автоматично и в тях няма начислен ДДС. Към запитването са приложени образци на част от издадените от платформата фактури. В създадения профил/акаунт в платформата е отбелязан ДДС номера на дружеството доставчик, който е потвърден от платформата.

Клиенти на дружеството, могат да се разделят на пет основни групи:

• физически лица от Европейския съюз (ЕС);
• юридически лица от ЕС с валиден ДДС номер;
• юридически лица от ЕС без ДДС номер;
• физически лица от трети страни;
• юридически лица от трети страни

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. По кои доставки следва да се начисли ДДС, като се имат предвид петте основи групи клиенти, при положение че услугите които дружеството предоставя на клиентите си, основно се състоят в това да се пишат статии на различни тематики?

2. Необходимо ли е дружеството да преиздаде фактурите, които платформата е генерирала от негово име с номерация започваща от номер 1 и с реквизити, които да отговарят на изискванията на ЗДДС?

3. Как следва да се процедира в случай, че се налага да се преиздадат генерираните от платформата фактури, а дружеството няма възможност да уведоми получателя - дружество регистрирано за целите на ДДС в ЕС и същото си е самоначислило данък, като е посочило номера на фактурата издадена от платформата?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение е обусловено от получателя на съответната услуга  дали е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС са аналогични на разпоредбите на чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(Директива 2006/112/ЕО).

По смисъла на чл. 21, ал. 1 на от ЗДДС когато получателят е данъчно незадължено лицемястото на изпълнение е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.

Според разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

Друг аспект, свързан със случаите, когато получателят е данъчно незадължено лице е разписан в разпоредбата на чл. 21, ал. 5 от ЗДДС, която се явява изключение от общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга съдържащи се в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. В същата е указано, че мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

 получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;

 доставяните услуги са с предмет посочен в т. 2 на чл. 21, ал. 5 от закона.

Част от доставяните услуги посочени в т. 2 са:

 предоставяне или прехвърляне на права върху лицензия, патент, авторско право, търговска марка, ноу-хау или друго подобно право на индустриалната или интелектуалната собственост, както и прехвърляне на права върху програмен продукт, различен от стандартен софтуер (чл. 21, ал. 5, т. 2, буква "а" от ЗДДС);

 услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер (чл. 21, ал. 5, т. 2, буква "в" от ЗДДС);

- обработка на данни или предоставяне на информация (чл. 21, ал. 5, т. 2, буква "г" от ЗДДС).

По смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Така дадената дефиниция е аналогична на разпоредбата на чл. 9 от Директива 2006/112/ЕО.

Както в ЗДДС, така и в Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя  дали той е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства относно определянето на статута на получателя се съдържат в Регламент за изпълнение (ЕС) №282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент №282/2011). Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки, поради което българските дружества, доставчици на услуги следва да се съобразят с правилата, регламентирани в него. Документите, необходими за удостоверяване статута на получателя като данъчно задължено или данъчно незадължено лице са определени в чл.18, т.1 и т.3 от Регламент № 282/2011.

В горепосочените разпоредби са разгледани случаите, кога едно лице следва да се третира като данъчно задължено. В т. 1 от Регламент 282/2011 е посочено, че доставчик на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

 когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС и доставчикът получи потвърждение за валидността на този идентификационен номер и за свързаното с него име и адрес в съответствие с член 31 от Регламент (ЕО) №904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност;

 когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, което е задължено да се регистрира за целите на ДДС, и извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В т. 3 на чл. 18 от Регламент 282/2011 е разгледан случая, при който доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

 ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

 когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

В случаите, когато получател на услугите е физическо лице, по отношение на определянето на постоянният адрес /обичайното пребиваване/ за целите на определяне на мястото на изпълнение на съответните услуги, чл. 5, ал. 1 от ППЗДДС указва, че понятията "постоянен адрес" или "обичайно пребиваване" означават мястото, вписано като такова в паспорт или лична карта, а при липса на такива  в други документи за самоличност.

По-подробна дефиниция на понятията "Постоянен адрес" и "Обичайно местоживеене" са дадени в разпоредбите на чл. 12 и чл. 13 от Регламент №282/2011. По смисъла на чл. 12 от Регламента, под постоянен адрес на дадено физическо лице (без оглед дали е данъчнозадължено или не) се има предвид адреса, вписан в регистъра на населението или друг подобен регистър, изпълняващ същата функция, или адресът, посочен от въпросното лице на съответните данъчни органи, освен ако съществуват доказателства, съгласно които този адрес не отговаря на действителността.

Що се касае до обичайното местоживеене на физическото лице, легалното определение на това понятие по смисъла на чл. 13 от Регламента посочва, че това е мястото, където физическото лице обичайно живее поради лични и професионални връзки.

Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, българското дружество извърши услуги на физически и/или юридически лица, които могат да бъдат разделени на пет основни групи и в зависимост от статута и местоположението на получателите, възникват следните хипотези:

- когато получател е физическо или юридическо лице установено на територията на държава членка на ЕСи ако съгласно Регламент №282/2011 има статут на данъчнозадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. По смисъла на чл. 125, ал. 2 от ЗДДС регистрираното лице, което е извършило за данъчния период доставки на услуги по чл.21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, заедно със справка-декларацията подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

- когато получател е физическо или юридическо лице установено на територията на държава членка на ЕСи съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност.Предвид изложеното, мястото на изпълнение на доставяните от дружеството услуги, които се предоставят на данъчно незадължено лице, установено в друга държава членка, е на територията на страната. За извършената доставка следва да бъде начислен данък в размер на 20 %, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

- когато получател е физическо или юридическо лице установено в страна извън ЕСи съгласно Регламент №282/2011 има статут на данъчнозадължено лице, приложение ще намери разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. За дружеството не възниква задължение за начисляване на данък, тъй като доставките, които са с място на изпълнение извън територията на страната, не попадат в кръга на облагаемите доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от закона. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

- когато получател е физическо или юридическо лице установено в страна извън ЕСв случай, чедоставяните услуги са с предмет посочен в чл. 21, ал. 5, т. 2 от ЗДДСи съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл. 21, ал. 5 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките на услуги е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване. За доставките с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.

- когато получател е физическо или юридическо лице установено в страна извън ЕСв случай, чедоставяните услуги не са с предмет посочен в чл. 21, ал. 5, т. 2 от ЗДДСи съгласно Регламент №282/2011 няма статут на данъчнозадължено лице, на основание чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Предвид изложеното, мястото на изпълнение на доставяните от дружеството услуги, които се предоставят на данъчно незадължено лице, установено в трета страна, е на територията на страната. За извършената доставка следва да бъде начислен данък в размер на 20 %, съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че ако предоставяните от дружеството услуги са предназначени за постоянен обект, по смисъла на чл. 11, т. 1 от Регламент №282/2011, то мястото на изпълнение се определя съобразно местоположението на обекта

По втори въпрос:

Общият принцип, залегнал в разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС е, че всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.

Същевременно в разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от закона са разгледани хипотези, при които фактура може да не се издава, като т. 1 визира доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.

В контекст на горното, следва да се съобрази и нормата на чл. 119, ал. 1 във връзка с ал. 2 от ЗДДС, където е указано, че за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът  регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Самият отчет за извършените продажби следва да бъде съставен най-късно в последния ден на данъчния период и да съдържа информацията, определена в разпоредбата на чл. 112 от ППЗДДС.

Когато мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по реда на чл.21, ал. 2 от ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на друга държава членка, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 2 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал.2 от ЗДДС. Заедно със справката-декларация по ЗДДС, задълженото лице следва да подава и VIES-декларация за тези доставки за съответния данъчен период.

Когато мястото на изпълнение на доставка на услуга се определя по реда на чл.21, ал. 2 и чл. 21, ал. 5 от ЗДДС и е с място на изпълнение на територията на трета страна, документирането на доставката се извършва по реда на чл. 113, ал. 1 и във връзка с чл. 111а, ал. 3 от закона, като на основание чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 или чл. 21, ал. 5 от ЗДДС.

При условие, че мястото на изпълнение на доставката е на територията на ЕС или на територията на трета страна в издадената фактура не се посочва ДДС, тъй като на основание чл. 86, ал. 3 от ДДС, такъв не се начислява. При условие, че мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната в издадената фактура, следва да бъде посочен дължимия ДДС, прилагайки данъчна ставка 20 %.

Фактурите следва да съдържат регламентираните в чл. 114, ал. 1 от ЗДДС реквизити и да бъдат отразени в подадените от страна на дружеството отчетни регистри по ЗДДС. Нормата на чл. 113, ал. 7 от ЗДДС допуска издаването на фактура от упълномощено от доставчика лице, но въпреки това данъчният документ трябва да отговаря на изискванията на чл. 114 от ЗДДС и чл. 79 от ППЗДДС.

В резултат на гореизложеното, тъй като издадените от платформата фактури, не отговарят на изискванията на ЗДДС е необходимо на основание разпоредбата на чл. 116 от ЗДДС, дружеството да анулира издадените от платформата фактури и да издаде нови. Новите фактури следва да отговарят на изискванията на ЗДДС и ППЗДДС, да бъде начислен ДДС за доставките по които данъкът е изискуем от доставчика, а за тези по които данъка е изискуем от получателя да се впище "обратно начисляване" и чл. 21, ал. 2 или чл. 21, ал. 5 от ЗДДС".

По трети въпрос:

В ЗДДС и ППЗДДС не са предвидени норми, които да регламентират процедура в случай, че издадените от платформата фактури се анулират и се издадат нови, а дружеството доставчик няма възможност да уведоми получателя. Съгласно чл. 113, ал.2 от ЗДДС, във връзка с чл. 79, ал. 7 от ППЗДДС фактурата се издава в най-малко два екземпляра - за доставчика и получателя. Оригиналът на фактурата се предоставя на получателя на доставката. Доставчикът следва да уведоми и предостави новоиздадените фактури на получателя, за да бъдат съобразени с данъчното третиране в държавата където е установен.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.