Относно: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция ОДОП .... постъпи писмено запитване по електронен път с вх. № 96-00-30/03.02.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.
В запитването посочвате, че "Н... Г..." ООД е включено в списъка утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта за доставчици на обучения по ключови компетентности "общуване на чужди езици" се занимават с обучение по чужди езици на деца и възрастни. Цитирате изразени становища на НАП с изх. №№ 53-00-372/31.07.2011 г., 96-00-108/07.04.2017 г., 96-00-6/11.01.2022 г., както и разпоредбите на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС регламентиращи освободени доставки свързани с образование, легалните дефиниции на понятието ключови компетентности визирани в § 1, т. 30 от Допълнителните разпоредби на Закона за насърчаване на заетостта и § 1, т. 12 от Допълнителните разпоредби на Закона за предучилищно и училищно образование, както и разпоредбата на чл. 77, ал. 1 от ЗПУО.
Поставяте следния въпрос: Имайки предвид посочената практика на НАП, както и факта, че обучението по чужд език попада в обхвата на определението за ключови компетентности, дадено в §1, т. 30 от ДР на ЗНЗ и в § 1. т. 12 от Допълнителните разпоредби на Закона за предучилищното и училищното образование и обучението се извършва от дружество, включено в списъка, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, може ли предоставената услуга по обучение по ключова компетентност "общуване на чужд език" на деца и възрастни, извън възложените обучения от бюрата по труда, да се квалифицира като освободена доставка на основание чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС?
При проверка в информационния масив на НАП се установи, че сте съдружник в три дружества - "Н... Г..." ООД, "Н.. Г...Б..." ООД и "Н.. Г... Х..." ООД.
Въпросът поставен в настоящото запитване, е идентичен с въпросът поставен от "Н... Г...Х.." ООД с вх. № 96-00-6 от 11.01.2022 г., във връзка с който е изразено становище с писмо с изх. № 96-00-6#1 от 19.01.2022 г.
Независимо от горепосоченото, в отговор на поставения от Вас въпрос, съобразявайки приложимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС освободена доставкае предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, когато са предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО), институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО), доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.
Цитираната разпоредба установява две основни предпоставки, при чието кумулативно наличие съответната доставка се определя като освободена, а именно:
- предоставяните услуги да са сред посочените в цитираната разпоредба - предучилищна подготовка и възпитание, училищно или университетско образование, професионално образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, и
- доставките на услуги следва да са предоставени от организациите, посочени в цитираната разпоредба: от институции в системата на предучилищното и училищното образование, от институции в системата на професионалното образование и обучение или от доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.
В конкретния случай е от значение да се определи дали са изпълнени едновременно горецитираните предпоставки.
Институциите в системата на предучилищното и училищното образование са нормативно уредени в чл. 2, ал. 3 от ЗПУО и такива са детските градини, училищата,центровете за подкрепа за личностно развитие и специализираните обслужващи звена.
Създадените частни детски градини и частни училища може да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице (чл. 331, ал. 1 от ЗПУО).
При условие, че не сте институция в системата на предучилищното и училищното образование по смисъла на чл. 2, ал. 3 от ЗПУО (не сте вписан в регистъра на и не притежавате удостоверение за вписване от министъра на образованието) и не извършвате услуги свързани с предучилищната подготовка и възпитание, училищно образование, т.е. кумулативно не са изпълнени условията на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, освобождаването на доставката е неприложимо.
Институциите в системата на професионалното образование и обучение са нормативно уредени в чл. 18 от ЗПОО. Такива са професионални гимназии, училища по изкуствата, спортни училища, специални училища - възпитателни училища интернати и социално-педагогически интернати, професионални колежи, центрове за професионално обучение и центрове за информация и професионално ориентиране.
Центровете за професионално обучение са институция в системата за професионалното образование и обучение, които подлежат на лицензиране по предвидения в закона ред. По силата на чл. 49а от ЗПОО, лицензията дава право за извършване и удостоверяване на професионално обучение с придобиване на степен на професионална квалификация или за извършване на професионално ориентиране. Лицензията за професионално обучение или за професионално ориентиране се издава от Националната агенция за професионално образование и обучение.
В чл. 6, ал. 1 от ЗПОО е посочено, че професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение.
На основание чл. 9, ал. 1 от ЗПОО, право за осъществяване на обучение за придобиване на професионална квалификация имат:
1. професионални гимназии, професионални колежи, училища по изкуствата и центрове за професионално обучение;
2. спортни училища;
3. духовни училища - когато осигуряват професионална подготовка в професионално направление "Религия";
4. училища в местата за лишаване от свобода;
5. специални училища - възпитателни училища интернати и социално-педагогически интернати;
6. обединени училища, средни училища, профилирани гимназии, вечерни училища и специални училища - за обучение и подкрепа на ученици със сензорни увреждания, в отделни паралелки в тях.
В разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от ЗПОО е посочено, че придобиването на професионална квалификация в системата на професионалното образование и обучение се регламентира с рамкови програми, утвърдени от министъра на образованието и науката.
Доколкото дружеството не е институция в системата на предучилищното и училищно образование, нито в системата на професионално обучение или професионално ориентиране (не притежава лицензия) и не предоставя професионално образование и обучение, съобразно рамкови програми, утвърдени от министъра на образованието, младежта и науката и те не се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение, освобождането на доставките по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС е неприложимо. В този случай, предоставените от дружеството доставки на услуги (обучение по чужди езици) е облагаема доставка на основание чл. 12 от ЗДДС.
По отношение на доставките на услуги, свързани с обучение за придобиване на ключови компетентности, следва да имате предвид, че същите ще са освободени доставки, ако са изпълнени едновременно специалните условия по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, а именно:
1. обучението за придобиване на ключови компетентности следва да е предоставено от доставчици, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта и
2. ключовите компетентности следва да са сред изрично изброените в списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка в приложението към чл. 4, ал. 1 от ПМС № 280/15.10.2015 г. за определяне на условията и реда за предоставяне на ваучери за обучение на безработни и заети лица по Приоритетна ос 1 по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси 2014 - 2020 г.".
Легално определение на понятието "ключови компетентности" е дадено в § 1, т.30 от Допълнителните разпоредби на Закона за насърчаване на заетостта, съгласно което "ключови компетентности" са знания и умения за работа с информационни и комуникационни технологии, ползване на чужд език, бизнес умения и предприемачество, работа в екип и други.
Списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка, е даден като приложение към чл. 4, ал. 1 от Постановление на Министерски съвет /ПМС/ № 280 от 15.10.2015 г. за определяне на условията и реда за предоставяне на ваучери за обучение на безработни и заети лица по Приоритетна Ос 1 по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси 2014 - 2020 г.". Под номер две в списъка е посочено общуване на чужд език.
Доставките на услуги, свързани с обучение за придобиване на ключови компетентности, са освободени доставки, ако са изпълнени едновременно специалните условия по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, а именно:
1. обучението за придобиване на ключови компетентности следва да е предоставено от доставчици, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта и
2. ключовите компетентности следва да са сред изрично изброените в списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка в приложението към чл. 4, ал. 1 от ПМС № 280/15.10.2015 г. за определяне на условията и реда за предоставяне на ваучери за обучение на безработни и заети лица по Приоритетна ос 1 по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси 2014 - 2020 г.".
Съгласно чл. 1, ал. 1 от ПМС № 280/15.10.2015 г. на безработни и заети лица - представители на целевите групи по Приоритетна ос1 по Оперативна програма "Развитие на човешките ресурси" 2014 - 2020 г. (ОП "РЧР" 2014 - 2020 г.), могат да се предоставят ваучери за обучение съгласно условията и изискванията на одобрени проекти.
Ваучери се предоставят за включване на лицата от целевите групи в професионално обучение и/или в обучение за придобиване на ключови компетентности. Видът и степените на обучение се определят в зависимост от съответния проект и в съответствие със ЗПОО, със Списъка на професиите за професионално образование и обучение, одобрен със заповед на министъра на образованието и науката, и със Списъка на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка за ключовите компетентности, съгласно приложението (чл. 4, ал. 1 от ПМС № 280/15.10.2015 г.).
Следователно в настоящия случай, за да попадне в хипотезата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, дружеството трябва да е включено в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта и ключовите компетентности да са в посочения списък и получатели по доставката да са лицата от целевите групи в професионално обучение и/или в обучение за придобиване на ключови компетентности, на които са предоставени ваучери.
При условие че се извършва обучение по чужди езици извън горепосочения ред, доставките не попадат в обхвата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС и са облагаеми на основание чл. 12 от същия закон.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК. Органът по приходите, осъществяващ съответното производство, има оперативна самостоятелност и извършва преценка относно вида на доставките на ревизирания субект съобразно представените документи. Това е пряко отражение и на действието на принципите за обективност, самостоятелност и независимост в дейността на органите по приходите.
В запитването е изложено, че "Н... Г..." ООД е включено в списъка, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, за доставчици на обучения по ключови компетентности "общуване на чужди езици" и се занимава с обучение по чужди езици на деца и възрастни. Посочени са становища на НАП с изх. № 53-00-372/31.07.2011 г., № 96-00-108/07.04.2017 г., № 96-00-6/11.01.2022 г., разпоредбата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС относно освободените доставки, свързани с образование, легалните дефиниции на ключови компетентности по § 1, т. 30 от Допълнителните разпоредби на Закона за насърчаване на заетостта и § 1, т. 12 от Допълнителните разпоредби на Закона за предучилищното и училищното образование, както и чл. 77, ал. 1 от ЗПУО.
Въпрос: Имайки предвид посочената практика на НАП, както и факта, че обучението по чужд език попада в обхвата на определението за ключови компетентности, дадено в § 1, т. 30 от ДР на ЗНЗ и в § 1, т. 12 от Допълнителните разпоредби на Закона за предучилищното и училищното образование и обучението се извършва от дружество, включено в списъка, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, може ли предоставената услуга по обучение по ключова компетентност "общуване на чужд език" на деца и възрастни, извън възложените обучения от бюрата по труда, да се квалифицира като освободена доставка на основание чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС?
При проверка в информационния масив на НАП е установено, че запитващият е съдружник в три дружества - "Н... Г..." ООД, "Н.. Г...Б..." ООД и "Н.. Г... Х..." ООД. Поставеният въпрос е идентичен с въпроса, поставен от "Н... Г... Х..." ООД с вх. № 96-00-6 от 11.01.2022 г., по който е изразено становище с писмо изх. № 96-00-6#1 от 19.01.2022 г. Независимо от това, се дава отговор на поставения въпрос, съобразно приложимата нормативна уредба.
Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификацията и повишаването на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности, когато са предоставяни от:
- институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование (ЗПУО);
- институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение (ЗПОО);
- доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта;
- културно-просветни или научни институции.
От тази разпоредба следва, че са налице две основни предпоставки, които трябва да са изпълнени кумулативно, за да е налице освободена доставка:
- предоставяните услуги да са сред изрично посочените в чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС - предучилищна подготовка и възпитание, училищно или университетско образование, професионално образование и обучение, следдипломно обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучение за придобиване на ключови компетентности; и
- доставките на тези услуги да са предоставени от организациите, посочени в същата разпоредба - институции в системата на предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, или културно-просветни или научни институции.
В конкретния случай следва да се прецени дали двете предпоставки са изпълнени едновременно.
Институциите в системата на предучилищното и училищното образование са уредени в чл. 2, ал. 3 от ЗПУО. Такива са:
- детските градини;
- училищата;
- центровете за подкрепа за личностно развитие;
- специализираните обслужващи звена.
Съгласно чл. 331, ал. 1 от ЗПУО създадените частни детски градини и частни училища могат да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице.
При условие, че дружеството не е институция в системата на предучилищното и училищното образование по смисъла на чл. 2, ал. 3 от ЗПУО (не е вписано в регистъра и не притежава удостоверение за вписване от министъра на образованието) и не извършва услуги, свързани с предучилищната подготовка и възпитание или училищно образование, кумулативните условия на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС не са изпълнени и освобождаването е неприложимо.
Извод: Когато дружеството не е институция в системата на предучилищното и училищното образование и не предоставя предучилищна подготовка и възпитание или училищно образование, не са налице условията за прилагане на освобождаването по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС на това основание.
Институциите в системата на професионалното образование и обучение са уредени в чл. 18 от ЗПОО. Такива са:
- професионални гимназии;
- училища по изкуствата;
- спортни училища;
- специални училища - възпитателни училища интернати и социално-педагогически интернати;
- професионални колежи;
- центрове за професионално обучение;
- центрове за информация и професионално ориентиране.
Центровете за професионално обучение са институции в системата на професионалното образование и обучение, които подлежат на лицензиране по предвидения в закона ред. Съгласно чл. 49а от ЗПОО лицензията дава право за извършване и удостоверяване на професионално обучение с придобиване на степен на професионална квалификация или за извършване на професионално ориентиране. Лицензията за професионално обучение или за професионално ориентиране се издава от Националната агенция за професионално образование и обучение.
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗПОО професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение.
На основание чл. 9, ал. 1 от ЗПОО право да осъществяват обучение за придобиване на професионална квалификация имат:
- професионални гимназии, професионални колежи, училища по изкуствата и центрове за професионално обучение;
- спортни училища;
- духовни училища - когато осигуряват професионална подготовка в професионално направление "Религия";
- училища в местата за лишаване от свобода;
- специални училища - възпитателни училища интернати и социално-педагогически интернати;
- обединени училища, средни училища, профилирани гимназии, вечерни училища и специални училища - за обучение и подкрепа на ученици със сензорни увреждания, в отделни паралелки в тях.
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗПОО придобиването на професионална квалификация в системата на професионалното образование и обучение се регламентира с рамкови програми, утвърдени от министъра на образованието и науката.
Доколкото дружеството не е институция в системата на предучилищното и училищното образование, нито в системата на професионалното обучение или професионалното ориентиране (не притежава лицензия), и не предоставя професионално образование и обучение съобразно рамкови програми, утвърдени от министъра на образованието, младежта и науката, и това обучение не се осъществява по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение, освобождаването по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС е неприложимо.
В този случай предоставените от дружеството доставки на услуги - обучение по чужди езици - представляват облагаеми доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.
Извод: Тъй като дружеството не е институция в системата на предучилищното и училищното образование или в системата на професионалното образование и обучение, не притежава съответната лицензия и не осъществява обучение по рамкови програми и по професии и специалности от Списъка на професиите, доставките на обучение по чужди езици са облагаеми по чл. 12 от ЗДДС и не могат да се третират като освободени по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС на тези основания.
Относно доставките на услуги, свързани с обучение за придобиване на ключови компетентности, следва да се има предвид, че те ще бъдат освободени доставки, само ако са изпълнени едновременно специалните условия на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, а именно:
- обучението за придобиване на ключови компетентности да е предоставено от доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта, или от друга от изрично посочените в нормата категории институции; и
- самото обучение да попада в обхвата на посочените в чл. 41, т. 1, б. "а" видове образователни услуги.
Извод: Обучението за придобиване на ключови компетентности, включително "общуване на чужд език", може да се третира като освободена доставка по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС само при едновременно изпълнение на всички специални условия на тази разпоредба. В разглеждания случай, при липса на статут на институция по ЗПУО или ЗПОО и на съответните изисквания по тези закони, доставките на обучение по чужди езици са облагаеми по чл. 12 от ЗДДС.
