Относно: Прилагане на ЗКПО във връзка с пътуване на лекари, регистрирали ГПСМП
В Дирекция ОДОП постъпи Ваше запитване с вх. № ....../01.10.2015г., относно прилагането на разпоредби на данъчното законодателство.
От изложената фактическа обстановка е ясно, че основната дейност на дружеството е дейност на лекари специалисти. Предприятието разполага с два кабинета, един в гр. СЗ и друг в гр. К. Във връзка с дейността е закупен лек автомобил с брой места 4+1. Дейността се състои в специализирани очни прегледи в кабинети на общо практикуващи лекари, извън посочените населени места и домашни визити на пациенти. Автомобилът е необходим освен за придвижване на лекарите, така и за превозване на специализираната медицинска апаратура, с която се извършват прегледите.
Във връзка с така изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Как следва да отчита дружеството разходите за гориво и поддръжка в случаите, когато автомобила се използва за превозване на лекарите /съдружник в дружеството и наети по трудов договор/ от кабинета в гр. СЗ до кабинета в гр. К и обратно?
- Как следва да бъде оформен пътния лист /пътна книжка/ така, че да е видно, че с автомобила лицата не пътуват от домовете си до работните места?
- Какви съпътстващи пътния лист /пътна книжка/ документи следва да притежава дружеството за да се докажат визитите на лекарите при общо практикуващите лекари извън горепосочените населени места и домашните визити на пациентите?
След разглеждане на нормативната уредба, актуална към момента на поставяне на запитването и изложената фактическа обстановка, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Действащият Закон за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ не съдържа специални правила по отношение на разходите за експлоатация и поддръжка на превозни средства, когато се използват за осъществяване на стопанската дейност /групова практика за специализирана медицинска помощ/ на данъчно задълженото лице, с изключение на управленската дейност. т.е. следва да се прилага общия режим на закона по отношение на отчетените счетоводни разходи при определяне на корпоративния данък.
Експлоатационните разходи /гориво/ на лекия автомобил, свързани със задълженията на лекарите-специалисти да предоставят медицинска помощ, а именно посещение на кабинети на общопрактикуващи лекари, домашно посещение на пациенти, носене и отчитане на документи в РЗОК, участия в обучения за повишаване на квалификация и други, пряко свързани с дейността и административното обслужване, са разходи свързани с дейността и като такива при условие, че са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО са признати за данъчни цели и не подлежат на облагане с данък върху разходите. Документалната доказаност на разходите изисква в счетоводството на дружеството да са налични първични счетоводни документи - фактури за закупено гориво, фискални касови бележки за горива, пътни листове или пътна книжка за отразяване на изминатите километри, документи доказващи разходната норма при двежение на автомобила и други документи специфични за извършваната основна дейност, на основание, на които да се направи извод за разграничаване на медицинската дейност от управленската такава или използването на служебното превозното средство за лични нужди.
Доколкото лекият автомобил се използва само за дейността на дружеството, без да се използва за лични нужди на съдружниците и свързани с тях лица, счетоводните разходи за поддръжка са данъчно признат разход, когато са документално обосновани.
В запитването не е посочено кой ще управлява лекия автомобил. Ако лицето, което ще управлява превозното средство е натоварено с управленски или контролни функции следва да се има предвид разпоредбата на чл. 204, т. 3 от ЗКПО - с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. В този случай следва да се прилага разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от закона, а именно, когато лекият автомобил се използва за извършване едновременно на управленска дейност и дейност по занятие, в т.ч. административна, при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите се прилагат изискванията на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, а именно:
1. разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през календарната година;
2. разходите за поддръжка и ремонт се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри към общите изминати километри от съответното превозно средство за календарната година.
С данък върху разходите се облагат експлоатационните разходи на лекия автомобил, когато с него се осъществява управленска дейност. Съгласно разпоредбата на чл. 10, ал. 6 от ЗКПО документална обоснованост за разходите по чл. 204, т. 3, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Разходите по чл. 204, т. 3, обложени с данък върху разходите, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист.
Данъчният закон не съдържа легална дефиниция относно същността на "управленска дейност". Като критерий за определяне на тази дейност би могло да се ползва качеството на лицата, осъществяващи управленска дейност, които използват превозните средства - управител, респективно изпълнителен директор и членове на съответните управителни и контролни органи. Определянето и отделянето на управленската дейност от другите такива на дружеството следва да се извърши след разработването на вътрешни документи на предприятието в зависимост от особеностите на предмета на дейност - медицинска помощ, във връзка и в зависимост от специфичните нормативни актове /закони, наредби, договори и други/ на основата, на които се извършва дейността.
Когато служебният автомобил се използва освен във връзка с предмета на дейност и за лични нужди, т.е. е налице невъзможност за разделяне, отчетените разходите за експлоатация /изминати километри, несвързани с дейността/ и разходите за поддръжка не се признават за данъчни цели.
Същите се приемат за скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО - "скрито разпределение на печалба" са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б". При наличие на такива случаи се прилагат разпоредбите на чл. 26, т. 11 от ЗКПО - не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата; определя се данък върху дивидент на основание § 1, т. 4, буква "в" от ДР на ЗКПО; прилага се административнонаказателната санкция на чл. 267, ал. 1 от закона - данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба, с изключение на случаите, когато данъчно задължено лице, извършило скрито разпределение на печалба, посочи това обстоятелство в данъчната си декларация.
По втори въпрос:
По отношение на въпроса за оформянето на пътни листове или пътна книжка данъчния закон не съдържа изисквания. Като всеки документ те съдържат определен брой реквизити, които предоставят информация за данните по километража при тръгване и при пристигане, пропътуваните километри, описание на маршрута, час на тръгване, час на пристигане, населено място и други. Всички реквизити в пътните листове/пътна книжка следва да бъдат попълнени точно, ясно, вярно и да дават достатъчно достоверна информация.
По трети въпрос:
В ЗКПО няма разпоредби относно какви съпътстващи документи са необходими за доказване на визитите на лекарите-специалисти при общопрактикуващите лекари и при домашни посещения. В данъчния закон чл. 10, регламентира че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
За доказване могат да се използват всички документи, които се създават във връзка с оказаната медицинска помощ - първични медицински документи,финансови документи и други, изискуеми по реда на закони, договори, наредби, инструкции и други, регламентиращи изпълнението на специализираната медицинска практика.
Относно прилагането на разпоредбите на данъчното законодателство е изложена следната фактическа обстановка: основната дейност на дружеството е дейност на лекари специалисти. Предприятието разполага с два кабинета - един в гр. СЗ и друг в гр. К. Във връзка с дейността е закупен лек автомобил с брой места 4+1. Дейността се състои в специализирани очни прегледи в кабинети на общопрактикуващи лекари извън посочените населени места и в домашни визити на пациенти. Автомобилът е необходим както за придвижване на лекарите (съдружник в дружеството и наети по трудов договор), така и за превозване на специализираната медицинска апаратура, с която се извършват прегледите.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Как следва да отчита дружеството разходите за гориво и поддръжка в случаите, когато автомобилът се използва за превозване на лекарите (съдружник в дружеството и наети по трудов договор) от кабинета в гр. СЗ до кабинета в гр. К и обратно?
Въпрос 2: Как следва да бъде оформен пътният лист (пътна книжка) така, че да е видно, че с автомобила лицата не пътуват от домовете си до работните места?
Въпрос 3: Какви съпътстващи пътния лист (пътна книжка) документи следва да притежава дружеството, за да се докажат визитите на лекарите при общопрактикуващите лекари извън горепосочените населени места и домашните визити на пациентите?
По първи въпрос
Посочва се, че действащият Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) не съдържа специални правила относно разходите за експлоатация и поддръжка на превозни средства, когато те се използват за осъществяване на стопанската дейност (групова практика за специализирана медицинска помощ) на данъчно задълженото лице, с изключение на управленската дейност. Следователно се прилага общият режим на закона относно отчетените счетоводни разходи при определяне на корпоративния данък.
Експлоатационните разходи (гориво) на лекия автомобил, свързани със задълженията на лекарите специалисти да предоставят медицинска помощ - посещение на кабинети на общопрактикуващи лекари, домашни посещения на пациенти, носене и отчитане на документи в РЗОК, участия в обучения за повишаване на квалификацията и други, пряко свързани с дейността и административното обслужване - са разходи, свързани с дейността. Като такива, при условие че са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, те са признати за данъчни цели и не подлежат на облагане с данък върху разходите.
За документална обоснованост на разходите е необходимо в счетоводството на дружеството да са налични първични счетоводни документи - фактури за закупено гориво, фискални касови бележки за горива, пътни листове или пътна книжка за отразяване на изминатите километри, документи, доказващи разходната норма при движение на автомобила, и други документи, специфични за извършваната основна дейност. На основание на тези документи следва да може да се направи извод за разграничаване на медицинската дейност от управленската дейност, както и от използването на служебното превозно средство за лични нужди.
Посочва се, че доколкото лекият автомобил се използва само за дейността на дружеството, без да се използва за лични нужди на съдружниците и свързани с тях лица, счетоводните разходи за поддръжка са данъчно признат разход, когато са документално обосновани.
В запитването не е посочено кой ще управлява лекия автомобил. Ако лицето, което ще управлява превозното средство, е натоварено с управленски или контролни функции, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 204, т. 3 от ЗКПО - с данък върху разходите се облагат документално обоснованите разходи, свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност.
В този случай се прилага разпоредбата на чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, съгласно която, когато лекият автомобил се използва за извършване едновременно на управленска дейност и дейност по занятие, включително административна, при определяне на данъчната основа за облагане с данък върху разходите се прилагат следните изисквания:
- разходите за експлоатация се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри през календарната година;
- разходите за поддръжка и ремонт се отнасят към управленската дейност на база на изминатите за тази дейност километри към общите изминати километри от съответното превозно средство за календарната година.
Посочва се, че с данък върху разходите се облагат експлоатационните разходи на лекия автомобил, когато с него се осъществява управленска дейност.
Съгласно чл. 10, ал. 6 от ЗКПО документална обоснованост за разходите по чл. 204, т. 3, обложени с данък върху разходите, е налице и когато те са документирани само с фискална касова бележка от фискално устройство или с касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Разходите по чл. 204, т. 3, обложени с данък върху разходите, се признават за данъчни цели и когато не е издаден пътен лист.
Отбелязва се, че данъчният закон не съдържа легална дефиниция относно същността на "управленска дейност". Като критерий за определяне на тази дейност би могло да се ползва качеството на лицата, осъществяващи управленска дейност, които използват превозните средства - управител, респективно изпълнителен директор и членове на съответните управителни и контролни органи.
Определянето и отделянето на управленската дейност от другите дейности на дружеството следва да се извърши след разработването на вътрешни документи на предприятието в зависимост от особеностите на предмета на дейност - медицинска помощ, във връзка и в зависимост от специфичните нормативни актове (закони, наредби, договори и други), на основата на които се извършва дейността.
Посочва се, че когато служебният автомобил се използва освен във връзка с предмета на дейност и за лични нужди, т.е. е налице невъзможност за разделяне, отчетените разходи за експлоатация (изминати километри, несвързани с дейността) и разходите за поддръжка не се признават за данъчни цели. Тези разходи се приемат за скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО, според която "скрито разпределение на печалба" са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б".
При наличие на такива случаи се прилагат разпоредбите на:
- чл. 26, т. 11 от ЗКПО - не се признават за данъчни цели счетоводните разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата;
- § 1, т. 4, буква "в" от ДР на ЗКПО - определя се данък върху дивидент;
- чл. 267, ал. 1 от ЗКПО - данъчно задължено лице, което извърши скрито разпределение на печалба, се наказва с имуществена санкция в размер 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба, с изключение на случаите, когато данъчно задължено лице, извършило скрито разпределение на печалба, посочи това обстоятелство в данъчната си декларация.
Извод: Разходите за гориво и поддръжка на лекия автомобил, използван за медицинската дейност (вкл. придвижване между двата кабинета и посещения при общопрактикуващи лекари и пациенти), са данъчно признати, ако са документално обосновани и автомобилът не се използва за лични нужди. При използване за управленска дейност се прилага режимът на чл. 204, т. 3 и чл. 215, ал. 2 от ЗКПО, а при използване за лични нужди разходите се третират като скрито разпределение на печалба с произтичащите данъчни и санкционни последици.
По втори въпрос
Относно оформянето на пътни листове или пътна книжка се посочва, че данъчният закон не съдържа изисквания в тази насока. Като всеки документ, те съдържат определен брой реквизити, които предоставят информация за:
- данните по километража при тръгване и при пристигане;
- пропътуваните километри;
- описание на маршрута;
- час на тръгване;
- час на пристигане;
- населено място;
- и други.
Всички реквизити в пътните листове/пътна книжка следва да бъдат попълнени точно, ясно, вярно и да дават достатъчно достоверна информация.
Извод: ЗКПО не предвижда специални изисквания към пътните листове/пътната книжка; необходимо е те да съдържат пълни и достоверни реквизити за маршрута, километража, времето и населените места, попълнени ясно и вярно, така че да се установява служебният характер на пътуванията.
По трети въпрос
Посочва се, че в ЗКПО няма разпоредби относно това какви съпътстващи документи са необходими за доказване на визитите на лекарите специалисти при общопрактикуващите лекари и при домашни посещения.
Извод: ЗКПО не урежда изрично какви допълнителни документи, освен пътните листове/пътната книжка, следва да се използват за доказване на визитите на лекарите при общопрактикуващи лекари и при домашни посещения на пациенти.
