Изх. № М-24-36-30
Дата: 14.06.2021 год.
ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1
ОТНОСНО:изпълнение на изискването за инвестиране на преотстъпен корпоративен данък по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО)във връзка с придобиване на земеделска техника по договор за финансов лизинг
Във Ваше запитване, получено в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх.№М-24-36-30/05.05.2020 г., поставяте въпрос, възникнал в хода на проверка на ЕТ "....- ......." за изпълнение на условията за данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани на основание чл. 48, ал. 6 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) във връзка с чл.189б от ЗКПО. Въпросът е в контекста на разминаването между съда и приходните органи при тълкуване на понятието "придобити", въведено в редакцията чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, в сила от 01.01.2014 г.
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище по направеното запитване:
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Съгласно § 75, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавенатастойност(обн. ДВ, бр. 104/08.12.2020 г.), преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
При изготвяне на отговора е направен анализ на становищата на ЦУ на НАП и на съдебната практика. Установено е разминаването при тълкуване на понятието "придобити", въведено в редакцията на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, в сила от 01.01.2014 г., по отношение на активите, ползвани по договори за финансов лизинг.
Съгласно становищата, издадени от ЦУ на НАП (№№ 24-15-50/02.04.2019 г.; М-24-36-46/03.04.2019 г.; М-24-37-53/ 05.04.2019 г.; М-24-37-22/11.08.2020 г.), за да се смята, че новата земеделска техника е придобита в рамките на изискуемия срок, в този срок следва да е придобито правото на собственост, а не правото на ползване върху актива. Собствеността следва да бъде прехвърлена, т.е. активът се счита за придобит за целите на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, след изплащане на последната вноска от страна на лизингополучателя, като за целта това се документира с отделен договор за покупко- продажба.
От своя страна по описания казус практиката на административните съдилища и Върховния административен съд (ВАС) не поддържа виждането на органите по приходите. Върховният административен съд застъпва тезата, че e достатъчно да е налице закупуването на лизинг, за да се приеме, че е налице придобиване, като са изразени мотиви, с които са отменени ревизионни актове (РА).
Съдът приема, че издадените от органите по приходите РА противоречат на материалния закон, тъй като е изпълнено изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО - активите са придобити в регламентирания от закона срок по силата на сключенидоговори за финансов лизинг. Стигнал е до извод, че обстоятелството, че в този срок ревизираните/проверявани лица не са придобили собствеността върху процесните активи, не променя този извод, тъй като в това отношение намира пряко приложение чл. 14, § 6, б "б" отРегламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) №702/2014), според който помощта обхваща като допустим разход този за закупуването или покупката на лизинг на машини и оборудване до пазарната стойност на актива.
Според съда тълкуването на "придобити" по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО като включващо и придобитите активи по силата на договор за финансов лизинг съответства на данъчното третиране на същите активи като такива на наемателя (лизингополучателя) съгласно т. 4 от СС 17 "Лизинг".
В чл. 14, § 7 от Регламента са посочени разходите, които не са допустими - разходите, свързани с договор за лизинг, различни от тези по § 6, б. "а" и "б", например марж на лизингодателя, разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка.
Отбелязано е, че в цитираната по-горе норма на чл. 14, параграф 6, б. "б", както и в параграф 7 от Регламент (ЕС) № 702/2014, за разлика от чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО не се поставя срок за придобиването до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
В този смисъл са Решения на ВАС, издадени от първо и осмо отделение - №№: 4910/02.12.2020 г.; 14908/02.12.2020 г.; 5466/11.05.2020 г.; 14030/12.11.2020 г.; 12626/13.10.2020 г.; 13534/06.11.2018 г. и др.
Предвид установената трайна съдебна практика на ВАС считам, че практиката на НАП следва да бъде съобразена със същата.
Във връзка с гореизложеното, при извършване на контролните действия следва да се има предвид, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени всички изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166-173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
Изразено е становище по въпрос, възникнал при проверка на ЕТ ".... - ......." относно изпълнение на условията за данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 189б от ЗКПО. Въпросът е свързан с тълкуването на понятието "придобити" по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО (редакция в сила от 01.01.2014 г.) при придобиване на земеделска техника по договор за финансов лизинг и с разминаването между съдебната практика и практиката на приходните органи.
Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО.
Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Съгласно § 75, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (обн. ДВ, бр. 104/08.12.2020 г.) преотстъпеният данък за 2019 г. и 2020 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
Извод: Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО е обвързано с инвестиране на преотстъпения данък в нови сгради и нова земеделска техника, придобити в определен от закона срок, като за 2019 г. и 2020 г. срокът е удължен до края на втората година, следваща годината на ползване на преотстъпването.
Тълкуване на понятието "придобити" по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО при финансов лизинг
При изготвяне на отговора е извършен анализ на становищата на ЦУ на НАП и на съдебната практика. Установено е разминаване при тълкуване на понятието "придобити", въведено в редакцията на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, в сила от 01.01.2014 г., по отношение на активите, ползвани по договори за финансов лизинг.
Съгласно становищата, издадени от ЦУ на НАП (№ 24-15-50/02.04.2019 г.; № М-24-36-46/03.04.2019 г.; № М-24-37-53/05.04.2019 г.; № М-24-37-22/11.08.2020 г.), за да се смята, че новата земеделска техника е придобита в рамките на изискуемия срок по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, в този срок следва да е придобито правото на собственост, а не само правото на ползване върху актива. Според тези становища собствеността следва да бъде прехвърлена, т.е. активът се счита за придобит за целите на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО след изплащане на последната вноска от страна на лизингополучателя, като това се документира с отделен договор за покупко-продажба.
От своя страна, по описания казус практиката на административните съдилища и Върховния административен съд не поддържа виждането на органите по приходите. Върховният административен съд застъпва тезата, че е достатъчно да е налице закупуването на лизинг, за да се приеме, че е налице придобиване. Съдът е изложил мотиви, с които са отменени ревизионни актове, като приема, че издадените от органите по приходите ревизионни актове противоречат на материалния закон, тъй като е изпълнено изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО - активите са придобити в регламентирания от закона срок по силата на сключени договори за финансов лизинг.
Съдът е стигнал до извод, че обстоятелството, че в този срок ревизираните/проверявани лица не са придобили собствеността върху процесните активи, не променя този извод, тъй като в това отношение намира пряко приложение чл. 14, § 6, б. "б" от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията (Регламент (ЕС) № 702/2014). Съгласно тази разпоредба помощта обхваща като допустим разход този за закупуването или покупката на лизинг на машини и оборудване до пазарната стойност на актива.
Според съда тълкуването на "придобити" по смисъла на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО като включващо и придобитите активи по силата на договор за финансов лизинг съответства на данъчното третиране на същите активи като такива на наемателя (лизингополучателя) съгласно т. 4 от СС 17 "Лизинг".
В чл. 14, § 7 от Регламент (ЕС) № 702/2014 са посочени разходите, които не са допустими - разходите, свързани с договор за лизинг, различни от тези по § 6, б. "а" и "б", например марж на лизингодателя, разходите за рефинансиране на лихви, административните разходи и разходите за застраховка. Отбелязано е, че в цитираната по-горе норма на чл. 14, § 6, б. "б", както и в § 7 от Регламент (ЕС) № 702/2014, за разлика от чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, не се поставя срок за придобиването до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.
В този смисъл са решения на ВАС, издадени от първо и осмо отделение - № 4910/02.12.2020 г.; № 14908/02.12.2020 г.; № 5466/11.05.2020 г.; № 14030/12.11.2020 г.; № 12626/13.10.2020 г.; № 13534/06.11.2018 г. и др.
Предвид установената трайна съдебна практика на ВАС е прието, че практиката на НАП следва да бъде съобразена с тази съдебна практика.
Извод: Понятието "придобити" по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО следва да се тълкува в съответствие с трайната практика на ВАС, според която придобиването включва и активи, закупени по договор за финансов лизинг, без да е необходимо в срока по закона да е прехвърлено правото на собственост, като се отчита прякото приложение на чл. 14, § 6, б. "б" от Регламент (ЕС) № 702/2014 и счетоводното третиране по т. 4 от СС 17 "Лизинг".
Изисквания при контролни действия и условия за признаване на преотстъпването
Във връзка с гореизложеното е посочено, че при извършване на контролните действия следва да се има предвид, че за да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени всички изисквания на тази разпоредба, както и общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I (чл. 166 - 173) и на чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
Извод: При признаване на правото на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО органите по приходите следва да прилагат тълкуването на понятието "придобити" съобразно трайната съдебна практика на ВАС и да проверяват изпълнението на всички специални изисквания на чл. 189б, както и на общите изисквания на глава двадесет и втора, раздел I и чл. 182, ал. 5 от ЗКПО.
