НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на задължения за финансиране при вливане между свързани дружества

Изх. №20-00-382

11.01.2019г.

ЗКПО чл.126, 139, 151,

чл.26 т.1, т.11

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-382/21.12.2018 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

"Х" АД желае да закупи 100% от акциите на друго българско дружество, като по този начин стане едноличен собственик на неговия капитал.

Предвижда се закупуването да бъде осъществено със собствени средства и с външно финан­сиране - от банков кредит или друг вид кредит от трети лица.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Какво ще бъде данъчното третиране на акумулирания от"Х"АД дълг (в това число и начислените лихви) за закупуване на акциите на другото българско дружество в следните две хипотези:

• в случай, че след закупуването от страна на "Х"АД на100%от акциите, дъщерното дружество се преобразува чрез вливане по реда на чл. 262 и сл. от Търговския закон (ТЗ) в "Х"АД;
• в случай, че след закупуването от страна на "Х"АД на 100% от акциите, "Х"АД се преобразува чрез вливане по реда на чл. 262 и сл. от ТЗ в дъщерното дружество?

Запитването Ви е насочено изцяло към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с бъдещи сделки и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на НАП, поради което изложеното по-долу становище има принципен характер.

Възможно е факти и обстоятелства, които могат да бъдат уточнени, след вписването на сделките в Агенция по вписвания (АВ) или в рамките на производство по проверка или ревизия по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) да дават основание за данъчно третиране, различно от изложеното.

Данъчното облагане при преобразуване на дружества се съдържа в глава 19, част II на ЗКПО, където са регламентирани две основни направления - общ режим (раздел І от глава 19 на ЗКПО) и специален облекчен режим (раздели ІІ и ІІІ от глава 19 на ЗКПО).

При общия режим към датата на преобразуването наличните активи и пасиви се смятат за реализирани по пазарни цени и се отписват. Счетоводният финансов резултат се коригира с разликите между пазарната цена на актива или пасива и счетоводната му стойност към датата на преобразуването. Свързаните с актива или пасива данъчни временни разлики се признават по общия ред на закона.

Съгласно чл. 125 от ЗКПО специфичният режим се прилага при вливане, сливане, разделяне, отделяне, прехвърляне на обособена дейност и замяна на акции или дялове по смисъла на чл. 126 - 131 от с.з., в които участват местни дружества и/или дружества от друга държава - членка на Европейския съюз (чл. 135 и чл. 136 от ЗКПО).

Основните принципи, на които се базира режима са:

• операциите по преобразуване на дружествата са непарични и водят само до реорганизация и преструктуриране на бизнеса. Когато, от икономическа гледна точка, те се разглеждат като междинни, те са освободени от данъчно облагане;
• защитата на фискалния интерес на страните - членки на ЕС се осъществява чрез изискването активите и пасивите след преобразуването да са ефективно свързани с място на стопанска дейност в страната - членка на преобразуващото се дружество;
• данъчното облагане на собствениците е изместено до момента на разпореждане с новопридобитите акции или дялове;
• за да се ползва облекчения режим, компаниите от ЕС трябва да имат правната форма и да се облагат с данък, подробно определени в Приложения № 3 и 4 към закона.

Вливане по смисъла на чл. 126, ал. 1 от ЗКПО е всяко преобразуване, за което едновременно са изпълнени следните условия:

1. всички активи и пасиви на едно или повече преобразуващи се дружества преминават към съществуващо приемащо дружество, като преобразуващите се дружества се прекратяват без ликвидация;

2. на акционерите или съдружниците в преобразуващите се дружества се издават акции или дялове от приемащото дружество.

На основание чл. 132, ал. 2 от ЗКПО в случаите на вливане може да не се издават акции или дялове, когато това е допустимо от ТЗ.

Вливане е и всяко преобразуване, при което всички активи и пасиви на преобразуващо се дружество преминават към приемащо дружество, което притежава всички акции или дялове на преобразуващото се дружество, и преобразуващото се дружество се прекратява без ликвидация - чл. 126, ал. 2 от ЗКПО.

В условията на специфичния режим на облагане при преобразуване, капиталовите печалби, определени като разлика между реалната стойност на прехвърлените активи и пасиви и тяхната данъчна стойност не следва да водят до облагане при преобразуващото се и при приемащото дружество.

Доколкото данъчното облагане по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство, при спазване на изискванията на чл. 18 - чл. 22 във връзка с чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО, правилното счетоводно отчитане, в случая е от съществено значение и за данъчното третиране. Сделките от стопански операции, следва да се идентифицират в съответствие с тяхното съдържание, същност и икономическа реалност, в съответствие с основните принципи за признаване и оценяване на позициите, които се представят във финансовите отчети на предприятията.

За целите на счетоводното отчитане, към датата на вливане се прави обединяване на активите и пасивите на двете предприятия. За счетоводни цели от датата на придобиването, придобиващото предприятие отчита в баланса си разграничимите активи и пасиви на придобитото предприятие и съответната репутация, възникнала при придобиването.Предприятия под общ контрол прилагат метода на обединяване при отчитане на бизнескомбинацията. При този метод активите и пасивите на вливащото се предприятие следва да се включат в баланса на приемащото предприятие по балансовите им стойности.

По отношение на активите и пасивите, които са предмет на "специфичния режим на облагане при преобразуване", се прилагат разпоредбите на чл. 138, чл. 139, т. 1, чл. 140 и чл. 141 от ЗКПО.

Съгласно чл. 139 от ЗКПО активите и пасивите се разпределят в следните категории:

1. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди и след преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;

2. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването са участвали и в резултат на преобразуването престават да участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон;

3. активи и пасиви, резултатите от експлоатирането на които преди преобразуването не са участвали и в резултат на преобразуването участват при определяне на данъчния финансов резултат по този закон.

В първата хипотеза от запитването, ще бъде извършено вливане на дъщерното дружество в "Х" АД (дружеството - майка).Транзакцията не засяга отчетения в баланса на "Х" АД дълг (задължение във връзка с получено финансиране за придобиване на акциите на дъщерното дружество).

Във втората хипотеза, при вливане на дружеството-майка, в дъщерното дружество, отчетения в баланса на "Х" АД дълг се прехвърля в получаващото дружество.

При преобразуването всички права и задължения, произтичащи от действия, извършени от преобразуващото се дружество за текущия и предходни периоди по отношение на прехвърлените активи и пасиви по чл. 139, т. 1, включително преобразуванията при определяне на данъчния финансов резултат, преминават към получаващото дружество.

Съгласно чл. 140, ал. 6 от ЗКПО за всеки актив или пасив по чл. 139, т. 1 се изготвя справка реда на чл. 141 от закона, която съдържа подробна информация за всеки актив и пасив към датата на преобразуването.

На основание чл. 140, ал. 1 от ЗКПО счетоводните печалби и загуби, възникнали при отписване на активи и пасиви по чл. 139, ал. 1 от ЗКПО в резултат на преобразуването не се признават за данъчни цели. Данъчните временни разлики, които са свързани с активи, и пасиви по чл. 139, ал. 1 от ЗКПО, възникнали преди преобразуването, не се признават за данъчни цели към момента на преобразуването и се смятат за възникнали при получаващото дружество (чл. 140, ал. 2 от ЗКПО).

Следва да се има предвид, че съгласно чл. 151 от ЗКПО специалният режим по раздел ІІ, глава 19 от ЗКПО не се прилага, когато преобразуването е насочено към отклонение или избягване на данъчно облагане. Смята се, че е налице отклонение от данъчно облагане и когато липсва икономическа обоснованост за предприето преобразуване или то прикрива разпореждане с активи.

В конкретната хипотетична фактическа обстановка, тъй като е налице правоприемство чрез преминаване на всички активи и пасиви на преобразуващото се към приемащото дружество, в това число и задълженията, произтичащи от външно финансиране, то отчитането на разходи за лихви в получаващото дружество би довело до намаляване на данъчния му финансов резултат. В дъщерното дружество срещу "получаването на заема" не стои насрещно имущество, доколкото собствените за дружеството акции, върнати в капитала му, подлежат на обезсилване. Очевидно е, че след вливането последното е поело задължение по заем (отпуснат на дружеството-майка), който по никакъв начин не обслужва дейността му, а представлява поемане на задължение за чужд дълг. Разходите за лихви по заем, които не са свързани с дейността на данъчно задълженото лице не се признават за данъчни цели, съгласно разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Освен това, разходите за лихви може да се квалифицират и като скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.

На основание чл. 26, т. 11 от ЗКПО разходи, които представляват скрито разпределение на печалбата не се признават за данъчни цели. Същевременно съгласно чл. 194 от ЗКПО във връзка с § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО, се дължи данък дивидент когато разходите са начислени в полза на чуждестранни юридически лица без значение дали са от ЕС или трети страни (чл. 194, ал .3, т. 3 от ЗКПО).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПКсе установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.