Изх. №55-0001-406/19.06. 2025 г.
ЗКПО - чл. 209а, ал. 1, т. 1
ЗКПО - §1, т. 34 от ДР
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило писмено запитване, прието с вх. №55-0001-406/11.06.2025 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Ръководството на дружеството възнамерява да предоставя ваучери за храна на персонала, отчетени и признати като социален разход, предоставен в натура, в съответствие с изискванията на ЗКПО. Ваучерите ще се предоставят по ред и начин, определен от ръководството на дружеството на стойност точно определена за всеки месец.
Възможни са следните хипотези:
1. Всички служители имат право да получават ваучери за храна, с изключение на служители, които не получават трудово възнаграждение от работодателя за период, надвишаващ шест последователни месеца. През този период служителите ще продължават да получават ваучери за храна. След изтичане на шестия месец, предоставянето на ваучери се преустановява до момента, в който служителят започне отново да получава възнаграждение от работодателя (напр.: след приключване на неплатен отпуск, отпуск по болест, майчинство и др.).
2. Всички служители имат право да получават ваучери за храна, с изключение на служители, които са в неплатен отпуск за период, надвишаващ шест последователни месеца. В този случай предоставянето на ваучери се преустановява от началото на седмия месец на неплатен отпуск.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени въпросите:
1. Изпълнен ли е критерият за общодостъпност на предоставяната придобивка в описаните хипотези?
2. Как следва да бъде съобразено изискването договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите за храна да не е по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца, когато наетото лице отсъства и не е получавало трудово възнаграждение за период с продължителност по-голяма от предходните три месеца?
Предвид описаните обстоятелства, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обосновани социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна на електронен носител - чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "в" от ЗКПО, нова, ДВ, бр. 66 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на §l от ДР на ЗКПО. "Социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда(КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
На основание чл. 204 във връзка с §1, т. 34 от ДР на ЗКПО се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да бъдат квалифицирани определени разходи като социални разходи в натура.
Дадена социална придобивка се счита за достъпна, когато е на разположение на всички наети лица, т.е. може да се ползва от всички тях. Следва да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. да се определи сума за отработен ден) и на еднаква база (реално отработени дни).
Смятам, че при описаните факти принципът за общодостъпност и в двете хипотези е нарушен, тъй като се прилагат и двете бази - "сключено правоотношение" и "отработен ден". В запитването е посочено, че предоставянето на ваучери за храна ще се извърши на база наличие на сключен трудов договор/ договор за управление и контрол, а това означава - на всички лица в еднакъв размер. Изключването на определени лица след шестмесечен период от време (неплатен отпуск, отпуск по болест, майчинство и т.н.) говори, че няма да се прилага единен критерий. С решение, което не се опира на ясен единен критерий (наличие на сключен трудов договор/ договор за управление и контрол) се създава възможност въз основа на субективни преценки да се определи достъпа до дадена социална придобивка. Така, в зависимост от продължителността и вида на ползвания отпуск наетите лица получават ваучери в различен размер, което представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО и изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи в натура. Предоставяното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
В този случай ръководството на дружеството би могло да обмисли предоставянето на ваучери за храна да бъде на база "отработен ден" за всички служители.
По втори въпрос:
С разпоредбите на чл. 209а от ЗКПО е предвидено освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна. Не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1 , т. 2, буква "в" в размер до 200,00 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на електронен носител на всяко наето лице, когато са налице едновременно условията, посочени в чл. 209а, ал. 1, т. 1-3 от ЗКПО. Условието на ал. 1, т. 1 е договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца.
Съдържанието на трудовия договор е регламентирано с разпоредбата на чл. 66 от КТ. Един от елементите, визиран в ал. 1, т. 7, е основното и допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер, както и периодичността на тяхното изплащане. В този смисъл основното трудово възнаграждение може да бъде променено единствено с промяна на индивидуалния трудов договор. Следователно ползването на отпуск по болест, платен отпуск, неплатен отпуск, отпуск за бременност и раждане или на отпуск за отглеждане на дете, не променя договореното с индивидуалния трудов договор основно трудово възнаграждение. Поради това ваучерите за храна до 200,00 лв. месечно, предоставяни на лицата, ползващи въпросните отпуски, не се облагат с данък върху социалните разходи, при спазване и на останалите изисквания на ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В ръководената от Вас дирекция е постъпило запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) във връзка с предоставяне на ваучери за храна на персонала.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Ръководството на дружеството възнамерява да предоставя ваучери за храна на персонала, които да се отчитат и признават като социален разход, предоставен в натура, съобразно изискванията на ЗКПО. Ваучерите ще се предоставят по ред и начин, определен от ръководството, на стойност, точно определена за всеки месец.
Посочени са две възможни хипотези:
-
Всички служители имат право да получават ваучери за храна, с изключение на служители, които не получават трудово възнаграждение от работодателя за период, надвишаващ шест последователни месеца. През този период (до изтичане на шестия месец) служителите продължават да получават ваучери за храна. След изтичане на шестия месец предоставянето на ваучери се преустановява до момента, в който служителят започне отново да получава възнаграждение от работодателя (например след приключване на неплатен отпуск, отпуск по болест, майчинство и др.).
-
Всички служители имат право да получават ваучери за храна, с изключение на служители, които са в неплатен отпуск за период, надвишаващ шест последователни месеца. В този случай предоставянето на ваучери се преустановява от началото на седмия месец на неплатен отпуск.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Изпълнен ли е критерият за общодостъпност на предоставяната придобивка в описаните хипотези?
Въпрос 2: Как следва да бъде съобразено изискването договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите за храна да не е по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца, когато наетото лице отсъства и не е получавало трудово възнаграждение за период с продължителност по-голяма от предходните три месеца?
По първи въпрос
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обосновани социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица).
Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна на електронен носител - чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "в" от ЗКПО (нова, ДВ, бр. 66 от 2023 г., в сила от 01.01.2024 г.).
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на § 1 от ДР на ЗКПО. "Социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
На основание чл. 204 във връзка с § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО се извеждат критериите, които трябва да са изпълнени едновременно, за да бъдат квалифицирани определени разходи като социални разходи в натура.
Дадена социална придобивка се счита за достъпна, когато е на разположение на всички наети лица, т.е. може да се ползва от всички тях. Предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий. За да се спази принципът на общодостъпност, ваучерите за храна трябва да са в еднакъв размер (т.е. да се определи сума за отработен ден) и на еднаква база (реално отработени дни.
В изложените факти се приема, че принципът за общодостъпност и в двете хипотези е нарушен, тъй като се прилагат едновременно две различни бази - "сключено правоотношение" и "отработен ден". В запитването е посочено, че предоставянето на ваучери за храна ще се извърши на база наличие на сключен трудов договор/договор за управление и контрол, което означава - на всички лица в еднакъв размер. Изключването на определени лица след шестмесечен период от време (неплатен отпуск, отпуск по болест, майчинство и т.н.) показва, че няма да се прилага единен критерий.
С решение, което не се опира на ясен единен критерий (наличие на сключен трудов договор/договор за управление и контрол), се създава възможност въз основа на субективни преценки да се определи достъпът до дадена социална придобивка. В зависимост от продължителността и вида на ползвания отпуск наетите лица получават ваучери в различен размер, което представлява неизпълнение на изискването за общодостъпност, предвидено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, и изключва извършените разходи за ваучери за храна от кръга на социалните разходи в натура.
При това положение предоставяното от работодателя (ваучери за храна) носи белезите на възнаграждение, чието данъчно третиране е уредено в Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Извод: В описаните две хипотези критерият за общодостъпност по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО не е изпълнен, поради прилагане на различни бази и липса на единен ясен критерий, поради което разходите за ваучери за храна не могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.
По втори въпрос
С разпоредбите на чл. 209а от ЗКПО е предвидено освобождаване от облагане на социалните разходи за ваучери за храна. Не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "в" в размер до 200,00 лв. месечно, предоставени под формата на ваучери за храна на електронен носител на всяко наето лице, когато са налице едновременно условията, посочени в чл. 209а, ал. 1, т. 1-3 от ЗКПО.
Съгласно чл. 209а, ал. 1, т. 1 от ЗКПО условието е договореното основно месечно възнаграждение на лицето в месеца на предоставяне на ваучерите да е не по-малко от средномесечното договорено основно възнаграждение на лицето за предходните три месеца.
Съдържанието на трудовия договор е регламентирано в чл. 66 от КТ. Един от елементите, визиран в ал. 1, т. 7, е основното и допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер, както и периодичността на тяхното изплащане. В този смисъл основното трудово възнаграждение може да бъде променено единствено с промяна на индивидуалния трудов договор.
Следователно ползването на отпуск по болест, платен отпуск, неплатен отпуск, отпуск за бременност и раждане или отпуск за отглеждане на дете не променя договореното с индивидуалния трудов договор основно трудово възнаграждение.
Поради това ваучерите за храна до 200,00 лв. месечно, предоставяни на лицата, ползващи посочените отпуски, не се облагат с данък върху социалните разходи, при спазване и на останалите изисквания на ЗКПО.
Извод: При отсъствие на наето лице за период, по-дълъг от три месеца, договореното основно възнаграждение по трудовия договор не се счита за променено поради ползваните отпуски, поради което условието по чл. 209а, ал. 1, т. 1 от ЗКПО се счита изпълнено и ваучерите за храна до 200,00 лв. месечно за тези лица не се облагат с данък върху социалните разходи, ако са изпълнени и останалите изисквания на ЗКПО.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
