ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... е постъпило Ваше запитване с вх. № 92-00-2/01.08.2023 г., относно прилагане на ЗДДС и ЗКПО.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Археологически музей "М" със седалище в гр. Р, област ....... е институция с идеална цел на субсидирана държавна издръжка, второстепенен разпоредител с бюджет към община Р. През изминалите дванадесет месеца няма собствени приходи. През месец юли на настоящата година сте спечелили обществена поръчка, обявена от "М" ЕАД за извършване на спасителни археологически разкопки на територията на енергийното дружество на стойност 383 363,71 лв. До настоящия момент не е започнало изпълнението на подписания вече договор и няма все още трансфериране на парични средства.
Поставени са следните въпроси:
1. Подлежи ли археологическият музей на регистрация съгласно ЗДДС?
2. Дължи ли се корпоративен данък в размер на 3 %?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
Разпоредбата на чл. 28, ал. 1 от Закона за културното наследство (ЗКН) определя държавните, регионалните и общинските музеи като културни и научни институти, които се създават, управляват, финансират, преобразуват и закриват при условията и по реда на този закон и на Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК).
По силата на чл. 9, ал. 1 от ЗЗРК регионалните културни институти са юридически лица с бюджет, които осъществяват културна дейност основно на територия, определена с акта на учредяването им.
Съгласно чл. 41, ал. 1 от ЗКН държавните и общинските музеи са юридически лица на бюджетна издръжка, второстепенни разпоредители с бюджет.
По първи въпрос:
На задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. В тези случаи лицето е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Съгласно чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка. В чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е регламентирано, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Разпоредбата на чл. 3, ал. 5 от ЗДДС посочва, че не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително в случаите, когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на изрично изброените в същата разпоредба.
Както бе посочено по-горе, държавните и общинските музеи са юридически лица на бюджетна издръжка, второстепенни разпоредители с бюджет, но те не са органи на местна власт, каквото качество има една община по смисъла на Закона за местното самоуправление и местната администрация (ЗМСУМА), поради което чл. 3, ал. 5 от ЗДДС няма приложение в конкретния случай и Археологически музей "М" - ..... представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 161, ал. 1 от ЗКН осъществяването на инвестиционни проекти на физически и юридически лица в територии, за които има данни за наличие на археологически обекти, задължително се предхожда преди началото на строителните работи от спасителни теренни археологически проучвания, с които се установява дали няма да бъдат засегнати или нарушени археологически обекти. Средства за извършване на редовни и спасителни теренни археологически проучвания, съгласно чл. 20, ал. 1 от Наредба № Н-00-0001 от 14.02.2011 г. за извършване на теренни археологически проучвания, се предвиждат ежегодно със Закона за държавния бюджет на Република България, като съгласно ал. 2 средства за провеждане на теренни археологически проучвания могат да бъдат привлечени и от други източници. По силата на ал. 4 от същата разпоредба средствата за спасителни теренни проучвания до пълното проучване на терена се предоставят от възложителя, във връзка с чиято инвестиционна инициатива се извършва спасителното проучване. Съгласно чл. 20, ал. 5 от наредбата отношенията във връзка с провеждането на редовно или спасително теренно археологическо проучване се уреждат с договор, сключен между възложителя на теренното проучване и културна или научна организация, която от своя страна е в договорни отношения с лице, получило разрешение за теренно археологическо проучване.
От изложеното дотук е видно, че музеят извършва доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Доставката на услуга във връзка с посочените в запитването дейности за спасителни археологически проучвания не попада в обхвата на освободените доставки, регламентирани в Глава четвърта от ЗДДС, поради което тя има характер на облагаема и извършването й ще формира облагаем оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос:
В чл. 39 от ЗКН е регламентирано музеите да се финансират със средства от държавния бюджет и бюджетите на общините, учредителите им, собствени приходи, събрани държавни такси за извършване на услуги и за издаване на документи и дубликати, защитени проекти по международни и национални програми и дарения, завещания, спонсорство.
Следователно не се забранява тези институти да осъществяват стопанска дейност.
За този вид дейност и приходи в разпоредбите на чл. 5, ал. 4, т. 2, във връзка с чл. 1, т. 7 от ЗКПО се предвижда, че с алтернативен на корпоративния данък се облагат приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия.
Съгласно чл. 248 от ЗКПО приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите.
Във Вашия случай е налице сключен договор за услуга в резултат на проведена обществена поръчка, обявена от "М" ЕАД за извършване на спасителни археологически разкопки.
В разпоредбата на чл. 147 от ЗКН е определен начинът на издирване и изучаване на археологическите обекти и това е чрез теренни проучвания. В ал. 5 на същия член тези проучвания са определени като редовни и спасителни.
Критериите за определяне на една дейност като търговска/стопанска са следните:
1. дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана);
2. цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Видно от чл. 3 на Закона за обществените поръчки (ЗОП), същите се осъществяват въз основа на принципите на равнопоставеност и недопускане на дискриминация, свободна конкуренция, пропорционалност, публичност и прозрачност.
Следователно извършеното договаряне и сключеният договор за извършване на услугата "спасителни археологически разкопки" са основани на пазарния принцип и свободна конкуренция.
Предвид гореизложеното приходите от извършване на теренни археологически проучвания следва да се считат за такива от стопанска дейност.
С оглед посоченото Археологически музей "М", гр. Р дължи данък върху приходите по чл. 248 от ЗКПО. На основание чл. 250, ал. 1 от ЗКПО данъчната ставка на данъка върху приходите е 3 на сто.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Археологически музей "М" със седалище в гр. Р, област ......., е институция с идеална цел на субсидирана държавна издръжка, второстепенен разпоредител с бюджет към община Р. През последните дванадесет месеца музеят няма собствени приходи. През месец юли на текущата година музеят е спечелил обществена поръчка, обявена от "М" ЕАД, за извършване на спасителни археологически разкопки на територията на енергийното дружество на стойност 383 363,71 лв. Към момента на запитването изпълнението на подписания договор не е започнало и не са трансферирани парични средства.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Подлежи ли археологическият музей на регистрация съгласно ЗДДС?
Въпрос 2: Дължи ли се корпоративен данък в размер на 3 %?
Съгласно чл. 28, ал. 1 от Закона за културното наследство (ЗКН) държавните, регионалните и общинските музеи са културни и научни институти, които се създават, управляват, финансират, преобразуват и закриват при условията и по реда на този закон и на Закона за закрила и развитие на културата (ЗЗРК). По силата на чл. 9, ал. 1 от ЗЗРК регионалните културни институти са юридически лица с бюджет, които осъществяват културна дейност основно на територия, определена с акта на учредяването им. Съгласно чл. 41, ал. 1 от ЗКН държавните и общинските музеи са юридически лица на бюджетна издръжка, второстепенни разпоредители с бюджет.
По първи въпрос
На задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) подлежи всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. В тези случаи лицето е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението се подава в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. По чл. 96, ал. 2, т. 1 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка.
В чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е предвидено, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
Съгласно чл. 3, ал. 5 от ЗДДС не са данъчно задължени лица държавата, държавните и местните органи за всички извършвани от тях дейности или доставки в качеството им на орган на държавна или местна власт, включително когато събират такси, вноски или възнаграждения за тези дейности или доставки, с изключение на изрично изброените в същата разпоредба.
Държавните и общинските музеи, макар да са юридически лица на бюджетна издръжка и второстепенни разпоредители с бюджет, не са органи на местна власт по смисъла на Закона за местното самоуправление и местната администрация (ЗМСУМА), каквото качество има общината. Поради това чл. 3, ал. 5 от ЗДДС не намира приложение в конкретния случай и Археологически музей "М" представлява данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС.
Съгласно чл. 161, ал. 1 от ЗКН осъществяването на инвестиционни проекти на физически и юридически лица в територии с данни за наличие на археологически обекти задължително се предхожда, преди началото на строителните работи, от спасителни теренни археологически проучвания, с които се установява дали няма да бъдат засегнати или нарушени археологически обекти.
По чл. 20, ал. 1 от Наредба № Н-00-0001 от 14.02.2011 г. за извършване на теренни археологически проучвания средствата за извършване на редовни и спасителни теренни археологически проучвания се предвиждат ежегодно със Закона за държавния бюджет на Република България. Съгласно ал. 2 средства за провеждане на теренни археологически проучвания могат да бъдат привлечени и от други източници. По силата на ал. 4 средствата за спасителни теренни проучвания до пълното проучване на терена се предоставят от възложителя, във връзка с чиято инвестиционна инициатива се извършва спасителното проучване. Съгласно чл. 20, ал. 5 от наредбата отношенията във връзка с провеждането на редовно или спасително теренно археологическо проучване се уреждат с договор между възложителя на теренното проучване и културна или научна организация, която от своя страна е в договорни отношения с лице, получило разрешение за теренно археологическо проучване.
От изложеното следва, че музеят извършва доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Доставката на услуга, свързана с посочените в запитването дейности по спасителни археологически проучвания, не попада в обхвата на освободените доставки по глава четвърта от ЗДДС, поради което представлява облагаема доставка. Извършването на тази доставка ще формира облагаем оборот за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
Извод: Археологически музей "М" е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1 от ЗДДС и при достигане на облагаем оборот 100 000 лв. от облагаеми доставки, включително от услугата по спасителни археологически проучвания, подлежи на задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос
Съгласно чл. 39 от ЗКН музеите се финансират със средства от държавния бюджет и бюджетите на общините, учредителите им, собствени приходи, събрани държавни такси за извършване на услуги и за издаване на документи и дубликати, защитени проекти по международни и национални програми, както и дарения, завещания, спонсорство. От това следва, че не е забранено тези институти да осъществяват стопанска дейност.
За този вид дейност и приходи разпоредбите на чл. 5, ал. 4, т. 2 във връзка с чл. 1, т. 7 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) предвиждат, че с алтернативен на корпоративния данък се облагат приходите от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество на бюджетните предприятия.
Съгласно чл. 248 от ЗКПО приходите на бюджетните предприятия от сделки по чл. 1 от ТЗ, както и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, се облагат с данък върху приходите.
В конкретния случай е налице сключен договор за услуга в резултат на проведена обществена поръчка, обявена от "М" ЕАД, за извършване на спасителни археологически разкопки. В чл. 147 от ЗКН е определено, че издирването и изучаването на археологическите обекти се осъществява чрез теренни проучвания. В ал. 5 на същия член теренните проучвания са определени като редовни и спасителни.
Критериите за определяне на една дейност като търговска/стопанска са:
- дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и да се осъществява с цел печалба (без да е необходимо печалбата фактически да е реализирана);
- цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Съгласно чл. 3 от Закона за обществените поръчки (ЗОП) обществените поръчки се осъществяват въз основа на принципите на равнопоставеност и недопускане на дискриминация, свободна конкуренция, пропорционалност, публичност и прозрачност. Поради това договарянето и сключеният договор за извършване на услугата "спасителни археологически разкопки" са основани на пазарния принцип и свободна конкуренция.
Предвид гореизложеното приходите от извършване на теренни археологически проучвания следва да се считат за такива от сделки по чл. 1 от ТЗ, реализирани от бюджетно предприятие, и подлежат на облагане с алтернативен данък върху приходите по реда на чл. 248 от ЗКПО, в предвидения в закона размер.
Извод: Приходите на Археологически музей "М" от услугата по спасителни теренни археологически проучвания, извършвана по договор за обществена поръчка, представляват приходи от сделки по чл. 1 от ТЗ на бюджетно предприятие и подлежат на облагане с алтернативен данък върху приходите по чл. 248 от ЗКПО (корпоративен данък върху приходите на бюджетните предприятия).
