Изх. № 53-04-486
13.06.2019г.
ЗДДС чл. 39, ал. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-486/24.04.2019 г., във връзка с прилагането разпоредбите на и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
"....." ООД осъществява финансово-счетоводни и консултантски услуги на свои клиенти, между които и дружества, извършващи клинични проучвания. Във връзка с дейността на последните дружеството следи съдебната практика по чл. 39, ал. 1 от ЗДДС, при което е установило наличие на противоречиви съдебни решения по аналогични казуси. Така например в приложеното към запитването касационно решение на Върховния касационен съд (ВКС)по наказателно дело е възприето мнението на въззивната инстанция, .....апелативен съд (..АС),според което по естеството си клиничните изпитвания могат да се определят като медицинска услуга, оказвана от лечебно заведение. Касационната инстанция се позовава и на решение №3558/14.03.2011 г. по адм. д. №9779/2010 г. на I отд. на Върховния административен съд (ВАС),в което съдът изразява становище, че клиничните изпитвания са медицински услуги, макар и да не съставляват освободени доставки по смисъла на чл. 39, ал. 1 от ЗДДС в обсъждания казус, доколкото не са били извършвани от здравно или лечебно заведение.
Същевременно според приложеното към запитването решение на Административен съд София-град (АССГ)№ 1817/18.03.2019 г. по адм. д. № 1509/2018 г. и цитираното в него решение на Съда на Европейския съюз (СЕС)по дело С-307/01, медицинските услуги, извършвани с цел, различна от тази на защитата, включително поддържането или възстановяването на човешкото здраве, не могат да се ползват от освобождаването, предвидено в чл. 132, §1, б. "б" и б. "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).По-нататък АССГ продължава разсъжденията си в смисъл, че основният критерий, който би следвало да бъде съблюдаван при преценката дали доставки от този род следва да се третират като освободени или като облагаеми, е дали основната цел на предоставянето им е опазване, поддържане или възстановяване на човешкото здраве. Съдът допълва, че предметът на конкретните услуги е извършването на клинично изпитване на лекарствени продукти, а не предоставянето на здравни грижи и медицинска помощ, съответно получатели на тези услуги са възложителите - търговски дружества, а не физически лица, каквито единствено могат да бъдат потребителите на здравни услуги. Основната цел на предоставяните услуги, свързани с извършване на клинични изпитвания, е събирането на данни за действието и ефикасността на изпитваните лекарствени продукти, а прилагането на тези лекарствени продукти върху пациенти е средство, начин за осъществяването на услугата към нейния възложител. С оглед на това предоставяните услуги по договори за клинични проучвания не са здравни услуги по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС, поради което не са освободени доставки.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се третират доставките по извършване на клинични проучвания за целите на ЗДДС?
По така установената фактическата обстановка, въпроса и относимата към тях нормативна уредба изразявам следното становище:
Действието на нормите на правото наЕвропейския съюз (ПЕС)се основава на три основни принципа - на непосредствена приложимост, на примат и на директен ефект.
Принципът на непосредствената приложимост предвижда всяка правна норма след изпълнението на процесуалните изисквания за нейното приемане (чл. 254 от Договора за създаване на европейска икономическа общност (ДЕО),респ. чл. 297 от Договора за функционирането на Европейския съюз (ДФЕС),и след влизането си в сила да става автоматично част от действащото право на всяка държава - членка.
Принципът на примат повелява при противоречие между разпоредби на националното и общностното право да бъде прилагана общностната разпоредба. Принципът произтича от разпоредбите на чл. 249, §2 от ДЕО, респ. чл. 288, §2 от ДФЕС, съгласно които регламентът е задължителен и пряко приложим в своята цялост във всички държави - членки. Този принцип е възприет и в българското законодателство, и намира израз в разпоредбата на чл. 15, ал. 2 от Закона за нормативните актове (ЗНА),съобразно която ако нормативен акт (от вътрешното право) противоречи на регламент на Европейския съюз (ЕС), прилага се регламентът.
Директният ефект на нормите на ПЕС се изразява във възможността на гражданите и юридическите лица да се позовават на общностното право пред националните юрисдикции, която произлиза от факта, че с подписването на ДЕО държавите са признали, че общностното право има обвързващо действие. Такова мнение е изразено от Съда на европейските общности (СЕО)в изпълнение на правомощието му да тълкува ДЕО, предвидено в чл. 177 от ДЕО, в решение от 05.02.1963 г. по дело №26/62 Van Gend & Loos с/ Nederlandse Administratie der Belastingen.
Директива 2006/112/ЕО е общностен нормативен акт, който обвързва държавите-членки, до които е адресиран по отношение на постигането на даден резултат, като оставя на националните власти свобода при избора на формата и средствата за постигане на този резултат (чл. 288 от ДФЕС). Съгласно чл. 267, б. "б" от ДФЕС (чл. 234 от ДЕО) компетентен да се произнася преюдициално по валидността и тълкуването на актовете на институциите, органите, службите или агенциите на ЕС, е Съдът на Европейския съюз (СЕС).Същевременно Директива 2006/112/ЕО, както всяка друга директива, е акт на орган на ЕС - Съвета на ЕС. Поради това компетентен орган по тълкуването на нейните разпоредби е СЕС.
Предвид изложеното във всички случаи на противоречие между норма от националното законодателство с такава на общностното, както и на практика на национална юрисдикция с практиката на европейска такава, що се касае до данъчно законодателство, следва да се съблюдават правилата, установени с общностните норми и практиката на СЕС.
В съответствие с изложеното, при прилагането на разпоредбите на чл. 39, ал. 1 от ЗДДС следва да се има предвид становището, изразено от СЕС и споделено от АССГ в приложеното към запитването решение.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че "....." ООД извършва финансово-счетоводни и консултантски услуги за свои клиенти, включително дружества, които осъществяват клинични проучвания. Във връзка с дейността на тези дружества "....." ООД следи съдебната практика по чл. 39, ал. 1 от ЗДДС и е установило противоречиви съдебни решения по сходни казуси.
Посочено е касационно решение на Върховния касационен съд по наказателно дело, в което е възприето становището на въззивната инстанция - ..... апелативен съд, че по естеството си клиничните изпитвания могат да се определят като медицинска услуга, оказвана от лечебно заведение. Касационната инстанция се позовава и на решение №3558/14.03.2011 г. по адм. д. №9779/2010 г. на I отделение на Върховния административен съд, в което съдът приема, че клиничните изпитвания са медицински услуги, но в разглеждания казус не представляват освободени доставки по смисъла на чл. 39, ал. 1 от ЗДДС, тъй като не са извършвани от здравно или лечебно заведение.
Същевременно е посочено решение №1817/18.03.2019 г. на Административен съд София-град по адм. д. №1509/2018 г., както и цитираното в него решение на Съда на Европейския съюз по дело С-307/01. Според тези актове медицинските услуги, извършвани с цел, различна от защитата, включително поддържането или възстановяването на човешкото здраве, не могат да се ползват от освобождаването по чл. 132, §1, б. "б" и б. "в" от Директива 2006/112/ЕО.
Административен съд София-град приема, че основният критерий при преценката дали доставки от този вид са освободени или облагаеми е дали основната цел на предоставянето им е опазване, поддържане или възстановяване на човешкото здраве. Съдът посочва, че предметът на разглежданите услуги е извършване на клинично изпитване на лекарствени продукти, а не предоставяне на здравни грижи и медицинска помощ. Получатели на тези услуги са възложителите - търговски дружества, а не физически лица, които единствено могат да бъдат потребители на здравни услуги. Основната цел на услугите, свързани с клинични изпитвания, е събирането на данни за действието и ефикасността на изпитваните лекарствени продукти, като прилагането им върху пациенти е средство за осъществяване на услугата към възложителя. Поради това услугите по договори за клинични проучвания не са здравни услуги по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС и не са освободени доставки.
Въпрос: Как следва да се третират доставките по извършване на клинични проучвания за целите на ЗДДС?
В становището се разглеждат принципите на действие на нормите на правото на Европейския съюз. Посочва се, че действието на тези норми се основава на три основни принципа - непосредствена приложимост, примат и директен ефект.
Принципът на непосредствената приложимост означава, че всяка правна норма на ЕС, след изпълнение на процесуалните изисквания за приемането ѝ (чл. 254 от Договора за създаване на европейска икономическа общност, съответно чл. 297 от Договора за функционирането на Европейския съюз) и след влизането ѝ в сила, става автоматично част от действащото право на всяка държава членка.
Принципът на примат изисква при противоречие между разпоредби на националното и на общностното право да се прилага общностната разпоредба. Този принцип произтича от чл. 249, §2 от Договора за ЕИО, съответно чл. 288, §2 от ДФЕС, според които регламентът е задължителен и пряко приложим в своята цялост във всички държави членки. Посочва се, че принципът е възприет и в българското законодателство и намира израз в чл. 15, ал. 2 от Закона за нормативните актове, съгласно който ако нормативен акт от вътрешното право противоречи на регламент на ЕС, прилага се регламентът.
Принципът на директния ефект на нормите на правото на ЕС се изразява във възможността гражданите и юридическите лица да се позовават на общностното право пред националните юрисдикции. Това произтича от факта, че с подписването на Договора за ЕИО държавите са признали обвързващото действие на общностното право. Посочва се, че такова становище е изразено от Съда на европейските общности в решение от 05.02.1963 г. по дело №26/62 Van Gend & Loos срещу Nederlandse Administratie der Belastingen, постановено в изпълнение на правомощието му да тълкува Договора за ЕИО по чл. 177 от този договор.
Отбелязва се, че Директива 2006/112/ЕО е общностен нормативен акт, който съгласно чл. 288 от ДФЕС обвързва държавите членки, до които е адресиран, по отношение на постигането на определен резултат, като оставя на националните власти свобода при избора на формата и средствата за постигането му.
Съгласно чл. 267, б. "б" от ДФЕС (чл. 234 от Договора за ЕИО) Съдът на Европейския съюз е компетентен да се произнася преюдициално относно валидността и тълкуването на актовете на институциите, органите, службите или агенциите на ЕС. Директива 2006/112/ЕО, както и всяка друга директива, е акт на орган на ЕС - Съвета на ЕС, поради което компетентен орган за тълкуване на нейните разпоредби е Съдът на Европейския съюз.
На това основание се посочва, че при противоречие между норма от националното законодателство и норма от общностното право, както и при противоречие между практика на национална юрисдикция и практика на европейска юрисдикция в областта на данъчното законодателство, следва да се прилагат правилата, установени с общностните норми и практиката на Съда на Европейския съюз.
В съответствие с това при прилагането на чл. 39, ал. 1 от ЗДДС следва да се съобразява становището, изразено от Съда на Европейския съюз и възприето от Административен съд София-град в приложеното към запитването решение, относно критерия за освобождаване на медицински услуги и по-конкретно относно услугите по клинични изпитвания.
Извод: Доставките по извършване на клинични проучвания следва да се третират за целите на ЗДДС в съответствие с практиката на Съда на Европейския съюз и възприетото от Административен съд София-град становище, според което услугите по клинични изпитвания, чиято основна цел не е опазване, поддържане или възстановяване на човешкото здраве, а събиране на данни за действието и ефикасността на лекарствени продукти за възложители - търговски дружества, не представляват освободени доставки по чл. 39, ал. 1 от ЗДДС.
Посочва се, че становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Уточнява се, че ако в производство, възложено по реда на Допълнителните разпоредби на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, бъде установена фактическа обстановка, различна от посочената в запитването, не може да се прилага чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Настоящото становище има принципен характер и не поражда защитно действие по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установи различна фактическа обстановка от описаната в запитването.
