ОТНОСНО:Прилагане на § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... е постъпило запитване с вх. № 07-00-146/07.04.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дейността на предприятието е вътрешно почистване на сгради. Работата е по график със сумарно отчитане на работното време. Назначените лица са на 8-часов работен ден, на 7-часов работен ден и на 3-часов работен ден, според заеманата позиция.
Дружеството не е предоставяло ваучери за храна.
Поставени са следните въпроси:
- За служителите, назначени на непълен работен ден, работодателят има ли право да предостави ваучери на пропорционална стойност според отработената часова ставка?
- Във връзка с текучеството на персонала и неспазване на предизвестията при прекратяване на трудовите договори, работодателят може ли да вземе писмено решение да не предоставя ваучери за храна през първия и последен месец от трудово-правните отношения?
- Ако отговорът на въпрос № 2 е отрицателен, с писмено решение работодателят може ли да предоставя ваучери в първи и последен месеци, пропорционално на отработеното време в съответните месеци?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното принципно становище:
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служители и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО).
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".
Според определението, дадено в данъчния закон, като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Едно от изискванията, регламентирано с определението, е социалните придобивки да са достъпни за наетите лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.
В случаите на предоставяне на ваучери за храна се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа, т.е. тя би изпълнила своята цел и ако получаването ѝ е съобразено с отработените дни. Становище в този смисъл е изразено в писма с изх. № 24-34-90/29.09.2014 г. и изх. № М-26-С-699/27.11.2020 г., които са публикувани в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.
В описания случай се касае за предоставяне на един и същ вид социални придобивки (ваучери за храна), но размерът на придобивката е различен в зависимост от отработените часове. След като е приемливо придобивките, свързани с хранене, да се предоставят на база отработени дни, то е допустимо техният размер да е различен за лицата, работещи на непълен работен ден. В случай че лицето работи няколко часа на ден, то няма пречка на същото да се предоставят ваучери за храна на стойност, обвързана с отработените часове.
За да се спази принципът на общодостъпност, разпределението на ваучерите за храна на база отработени часове трябва да е пропорционално спрямо разпределението на същите на база отработен ден и на еднаква база (реално отработени дни/часове). Предвид изложеното, след като предоставянето на ваучерите за храна се базира на ясен критерий, то в този случай ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки, т.е. разходите за ваучери за храна ще се третират като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, при едновременно изпълнение и на останалите критерии.
Съгласно чл. 293 от КТ начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите.
При преценката дали за дадена социална придобивка е изпълнено изискването за общодостъпност, е необходимо да се анализира как е взето решение за нейното ползване.
В определението от закона са посочени две възможности за реда и начина, по които се предоставят съответните придобивки:
1. по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или
2. по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
При условие че дадена социална придобивка не изхожда от волята на работниците и служителите, които са нейните ползватели, това е по-скоро отклонение от общоприетия и законоустановен с чл. 293 от КТ принцип. Дадената възможност ръководството на предприятието да вземе решение за реда и начина на използване на социалната придобивка не следва да омаловажава ролята на общото събрание на работниците и служителите при избора на вида и начина за предоставяне ѝ. Напротив, когато е изразена воля на общото събрание, тя трябва да бъде взета предвид за целите на определяне на съответния разход като социален.
В правомощията на общото събрание на работниците и служителите е да вземе решение как ще се предоставят ваучери за храна на лицата. Решението за непредоставяне на ваучери на част от наетите лица следва да се основава на ясен критерий и при вземане на решението да е спазена процедурата, регламентирана с разпоредбата на чл. 293 от КТ. В такъв случай може да се счита, че ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки.
Обстоятелството, че работници и служители са взели решение ваучерите за храна да се предоставят на база на реално отработени дни и в еднакъв размер ще е показател за общодостъпност на социалната придобивка.
Когато редът за предоставяне на ваучерите е определен от ръководството на предприятието при разписани ясни критерии, изискването на закона е спазено и направените от работодателя разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.
Когато с решение на общото събрание или с решение на ръководството на предприятието е гарантирано получаване на ваучери за храна на критерии за отработено време и еднакви размери в зависимост от отработените часове/дни ще е налице спазване на изискването за общодостъпност.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: предприятието извършва дейност по вътрешно почистване на сгради. Работата се организира по график със сумарно отчитане на работното време. Назначените лица са на 8-часов, 7-часов и 3-часов работен ден, в зависимост от заеманата позиция. Дружеството до момента не е предоставяло ваучери за храна.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: За служителите, назначени на непълен работен ден, работодателят има ли право да предостави ваучери на пропорционална стойност според отработената часова ставка?
Въпрос 2: Във връзка с текучеството на персонала и неспазване на предизвестията при прекратяване на трудовите договори, работодателят може ли да вземе писмено решение да не предоставя ваучери за храна през първия и последен месец от трудово-правните отношения?
Въпрос 3: Ако отговорът на въпрос № 2 е отрицателен, с писмено решение работодателят може ли да предоставя ваучери в първи и последен месеци, пропорционално на отработеното време в съответните месеци?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство е изразено следното принципно становище.
Правна рамка относно социалните разходи и ваучерите за храна
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работниците и служителите и лицата по договор за управление и контрол (наети лица). Социалните разходи, предоставени в натура, включват и разходите за ваучери за храна по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО.
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. Критериите в тази разпоредба трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".
Според определението в данъчния закон като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ), предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Едно от изискванията, регламентирано в определението, е социалните придобивки да са достъпни за наетите лица. За да се счита за достъпна дадена социална придобивка, тя трябва да е на разположение на всички наети лица, т.е. да може да се ползва по право от всички тях.
При предоставяне на ваучери за храна се касае за социална придобивка, която поради своето естество (свързана е с храненето) предполага наетото лице да се явява на работа. Тази придобивка би изпълнила своята цел и ако получаването ѝ е съобразено с отработените дни. В този смисъл са и становищата, изразени в писма с изх. № 24-34-90/29.09.2014 г. и изх. № М-26-С-699/27.11.2020 г., публикувани в системата "Въпроси и отговори" на интернет страницата на НАП.
Относно предоставянето на ваучери за храна при непълен работен ден (Въпрос 1)
В описания случай се касае за предоставяне на един и същ вид социални придобивки - ваучери за храна, но размерът на придобивката е различен в зависимост от отработените часове.
След като е приемливо придобивките, свързани с хранене, да се предоставят на база отработени дни, допустимо е техният размер да е различен за лицата, работещи на непълен работен ден. В случай че лицето работи няколко часа на ден, няма пречка на същото да се предоставят ваучери за храна на стойност, обвързана с отработените часове.
За да се спази принципът на общодостъпност, разпределението на ваучерите за храна на база отработени часове трябва да е пропорционално спрямо разпределението на същите на база отработен ден и на еднаква база (реално отработени дни/часове).
Предвид изложеното, след като предоставянето на ваучерите за храна се базира на ясен критерий, в този случай ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки. При това положение разходите за ваучери за храна ще се третират като социални разходи по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, при едновременно изпълнение и на останалите критерии.
Извод: Работодателят може да предоставя ваучери за храна на служителите на непълен работен ден в пропорционална стойност според отработените часове, при условие че критерият е ясен, пропорционален и се спазва изискването за общодостъпност по § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
Ред и начин за предоставяне на социалните придобивки. Роля на общото събрание и ръководството (Въпроси 2 и 3)
Съгласно чл. 293 от КТ начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите.
При преценката дали за дадена социална придобивка е изпълнено изискването за общодостъпност, е необходимо да се анализира как е взето решението за нейното ползване. В определението в закона са посочени две възможности за реда и начина, по които се предоставят съответните придобивки:
- по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или
- по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
Когато дадена социална придобивка не изхожда от волята на работниците и служителите, които са нейните ползватели, това представлява по-скоро отклонение от общоприетия и законоустановен с чл. 293 от КТ принцип.
Дадената възможност ръководството на предприятието да вземе решение за реда и начина на използване на социалната придобивка не следва да омаловажава ролята на общото събрание на работниците и служителите при избора на вида и начина за предоставянето ѝ. Напротив, когато е изразена воля на общото събрание, тя трябва да бъде взета предвид за целите на определяне на съответния разход като социален.
В правомощията на общото събрание на работниците и служителите е да вземе решение как ще се предоставят ваучери за храна на лицата. Решението за непредоставяне на ваучери на част от наетите лица следва да се основава на ясен критерий и при вземане на решението да е спазена процедурата, регламентирана с разпоредбата на чл. 293 от КТ. В такъв случай може да се счита, че ще е налице изпълнение на изискването за общодостъпност на социалните придобивки.
Обстоятелството, че работници и служители са взели решение ваучерите за храна да се предоставят на база на реално отработени дни и в еднакъв размер, ще е показател за общодостъпност на социалната придобивка.
Когато редът за предоставяне на ваучерите е определен от ръководството на предприятието при разписани ясни критерии, изискването на закона е спазено и направените от работодателя разходи могат да се третират като социални разходи, предоставени в натура.
Когато с решение на общото събрание или с решение на ръководството на предприятието е гарантирано получаване на ваучери за храна на критерии за отработено време и еднакви размери в зависимост от отработените часове/дни, ще е налице спазване на изискването за общодостъпност.
Извод: Работодателят или общото събрание могат да определят ред и критерии (включително свързани с отработено време) за предоставяне или непредоставяне на ваучери, включително за определени периоди, при условие че решението е взето по реда на чл. 293 от КТ или от ръководството с ясни критерии и така се гарантира общодостъпност на придобивката за наетите лица.
Заключителни бележки
Настоящото становище е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има действие само при идентична фактическа обстановка с описаната в запитването и не може да се ползва по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при контролно производство се установят различни факти.
