Облагане с данък при източника на дивиденти към швейцарско дружество по ЗКПО и СИДДО с Конфедерация Швейцария

ЗКПО чл.12, ал. 4,

ЗКПО чл. 194

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №55-0001-388/21.05.2025 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Съдружници в "П" ООД са физическо лице - местно за данъчни цели на Република България (размер на дяловото участие 49%) и швейцарско дружество - (размер на дяловото участие 51%). Предстои разпределяне на дивидент на съдружниците. Швейцарското дружество е предоставило: актуално извлечение от Търговския регистър на кантон Люцерн, с апостил; удостоверение, че е местно лице на Конфедерация Швейцария, попълнена декларация от управителя на дружеството, че дружеството е действителен получател на дохода от дивидент, разпределен от българското дружество.

Съществува Споразумение между Европейския съюз и Конфедерация Швейцария за автоматичен обмен на информация за финансови сметки с оглед подобряване спазването на данъчното законодателство в международен план, в чл. 9, т. 1 на което е предвидено, че дивидентите, изплащани от дъщерните дружества на дружествата-майки, не са предмет на данъчно облагане в държавата-източник, когато са изпълнени определени условия.

Поставен е следният въпрос:

Дължи ли се данък при източника по ЗКПО за разпределения дивидент в полза на швейцарското дружество?В случай че са изпълнени напълно посочените в Споразумението условия, това означава ли, че доходите от източник в България, реализирани от разпределение на дивидент в полза на швейцарското дружество няма да подлежат на облагане по реда на ЗКПО?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

В чл. 12 от ЗКПО са изброени доходите на чуждестранни лица, които са от източник в България, като в ал. 4 попадат доходите от дивиденти от участие в местни юридически лица. Съгласно чл. 194, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника се облагат дивидентите и ликвидационните дялове, разпределени (персонифицирани) от местни юридически лица в полза на:

1. чуждестранни юридически лица, с изключение на случаите, когато дивидентите се реализират от чуждестранно юридическо лице чрез място на стопанска дейност в страната;

2. местни юридически лица, които не са търговци, включително на общини.

Изключения от това правило са случаите по ал. 3 на същия член, когато дивидентите се разпределят в полза на:

1. местно юридическо лице, което участва в капитала на дружество като представител на държавата;

2. договорен фонд;

3. чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалба.

Доколкото в настоящия случай (по отношение на швейцарското дружество) предвидените в закона изключения не са налице, е дължим данък при източника по чл. 194, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен и се удържа от местните юридически лица, разпределящи дивиденти или ликвидационни дялове (чл. 194, ал. 2 от ЗКПО). Данъчната основа за определяне на данъка, удържан при източника за доходите от дивиденти, е брутният размер на разпределените дивиденти, а данъчната ставка за данъка е 5% (чл. 197 и чл. 200 от ЗКПО).

Същевременно, съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, се прилагат разпоредбите на съответния международен договор. По отношение на Конфедерация Швейцария съществуват два международни акта, които регулират облагането на доходите от дивидент в трансгранична ситуация.

1. Спогодбата между Република България и Конфедерация Швейцария за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото, ратифицирана със закон, в приет от 41-ото Народно събрание на 26.02.2013 г. - ДВ, бр. 23/2013 г., в сила от 18.10.2013 г.(СИДДО с Конфедерация Швейцария)

Съгласно чл. 10, ал. 1 от спогодбата дивидентите, платени от дружество, което е местно лице на едната договаряща държава (в случая България), на местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), могат да се облагат с данък в тази друга държава (Швейцария). Тези дивиденти могат да се облагат и в съответствие със законодателство на държавата на дружеството - платец на дивидентите (България), като в този случай, ако получателят на дивидентите е местно лице на другата договаряща държава (Швейцария), така начисленият данък няма да надвишава 10% от брутната сума на дивидентите (чл. 10, ал. 2 от СИДДО с Конфедерация Швейцария). В ал. 3 на същата разпоредба обаче са предвидени няколко изключения от горното правило, на основание на които България следва да освободи от облагане тези дивиденти, ако притежателят на дивидентите е:

а) дружество (различно от гражданско дружество), което е местно лице на Швейцария и което притежава пряко поне 10% от имуществото на българското дружество, изплащащо дивидентите, за поне една година преди изплащането на дивидентите; или

б) пенсионна схема; или

в) Централната банка на Швейцария.

Съгласно чл. 10, ал. 5 от спогодбата България има право да откаже освобождаване от облагане по смисъла на ал. 3 на този член в случаите на скрито разпределение на печалба. Разпоредбите на чл. 10 от СИДДО с Швейцария също така не са приложими в случаите, когато дивидентите са платени по или като част от споразумение за насочване на доход по смисъла на т. 6 от Протокол между правителството на Република България и Швейцарския федерален съвет към СИДДО.

В случая са изпълнени условията на чл. 10, ал. 3, б. "а" от спогодбата, тъй като швейцарското дружество притежава 51% от българското дружество считано от 2021 г., и при условие че случаят не касае дивиденти, платени по или като част от споразумение за насочване на доход, или скрито разпределение на печалба, чуждестранното лице може да бъде освободено от облагане в България за получените дивиденти.

2. Другият международен акт, който третира облагането на доходите от дивидент между Европейската общност (ЕО) и Конфедерация Швейцария е Споразумението от 2005 г. между ЕО и Конфедерация Швейцария за предвиждане на мерки, еквивалентни на тези, определени в Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания (Споразумение). С Решение (ЕС) 2015/2400 на Съвета от 8 декември 2015 г. от името на Съюза се одобрява Протокол за изменение на Споразумението от 2005г. между ЕО и Конфедерация Швейцария за предвиждане на мерки, еквивалентни на тези, определени в Директива 2003/48/ЕО на Съвета относно данъчното облагане на доходи от спестявания под формата на лихвени плащания(Протокол).

Съгласно чл. 1 от Протокола заглавието на Споразумението се заменя със "Споразумение между Европейския съюз и Конфедерация Швейцария за автоматичен обмен на информация за финансови сметки с оглед подобряване спазването на данъчното законодателство в международен план".Протоколът е публикуван на 19.12.2015 г. в Официален вестник на Европейския съюз L 333/12.

В разпоредбата на чл. 9, т. 1 от Споразумението е предвидено, че дивидентите, изплащани от дъщерните дружества на дружествата-майки, не са предмет на данъчно облагане в държавата-източник, когато са изпълнени определените в тази разпоредба условия, а именно:

- дружеството майка е притежавало поне две години 25% пряко минимално участие в капитала на даденото дъщерно дружество, и

- едното дружество е местно лице за данъчни цели на държава членка, а другото - на Швейцария, и

- по силата на споразуменията с трети държави за избягване на двойното данъчно облагане, никое дружество не е местно лице за данъчни цели на дадената трета държава, и

- и двете дружества се облагат с корпоративен данък, без да бъдат освободени от него, както и двете са със статут на дружество с ограничена отговорност.

По отношение на Швейцария терминът "дружество с ограничена отговорност" обхваща:

- "société anonyme"/"Aktiengesellschaft"/"società anonima",

- "société à responsabilité limitée"/"Gesellschaft mit beschränkter Haftung"/"società a responsabilità limitata",

- "société en commandite par actions"/"Kommanditaktiengesellschaft"/"società in accomandita per azioni".

Съгласно чл. 9, т. 3 от Споразумението не се засягат действащите спогодби за избягване на двойното данъчно облагане между Швейцария и държавите членки, в които е предвидено по-благоприятно данъчно облагане на плащанията на дивиденти.

Следователно доходите от източник в България, реализирани от разпределение на дивидент в полза на швейцарското дружество няма да подлежат на облагане по реда на ЗКПО, в случай че са изпълнени посочените в Споразумението условия. В случай че едно от тези условия за освобождаване от облагане не е изпълнено към момента на начисляването на дивидента, основанието за прилагането на Споразумението отпада и следва да се приложи СИДДО с Конфедерация Швейцария.

Данъчните облекчения, предвидени в СИДДО могат да се ползват само след удостоверяване на основанията за това. Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава ХVI, раздел III, чл. 135 и сл. от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК). Съгласно чл. 142, ал. 1 от ДОПК, при положение че общият размер на доходите на чуждестранното лице с източник от България и платец българското дружество не надвишава 500 000,00 лв. годишно, обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК следва да се удостоверят пред платеца на дохода.

В този смисъл е изразено становище на зам. изпълнителния директор на НАП №М-94-К-359 #1/17.08.2023 г., публикувано на интернет страницата на НАП.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.