Данъчно и осигурително третиране на разходи за храна и транспорт на наети лица по ЗКПО, ЗДДФЛ и ЗДДС

ОТНОСНО:Прилагане на Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закон за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закон за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и осигурителното законодателство

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше запитване с вх. № 96-00-9 от 13.01.2022 г.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Предметът на дейност на дружеството е в сферата на машиностроенето, произвежда пещи за отливане на алуминий. Наетите лица са на следните длъжности: заварчик, монтажници, общи работници.

Предприятието ще осигурява храна чрез кетъринг на работното място в специално обособени за това помещения. Доставената чрез кетъринг храна ще се фактурира в края на всяка седмица.

Дружеството ще покрива разходите за транспорт на работниците от дома до работното място. Работниците са от различни населени места.

Поставени са следните въпроси:

1. Следва ли разходите за храна да бъдат облагани:

- със социални и здравни осигуровки;

- с данък върху дохода;

- с данък върху разходите?

1. Ако разходите за транспорт се покриват чрез начисляване и изплащане на сума към основното трудово възнаграждение, следва ли тази сума да се облага:

- с осигуровки;

- с данък върху разходите?

1. Ако разходите за транспорт се покриват посредством предоставянето на карти (ваучери) за зареждане от определена верига бензиностанции на работниците в личните им автомобили (леки, товарни), а доставчика издава на предприятието фактури за доставеното гориво на работниците, следва ли сумите във фактурите да бъдат обложени:

-със социални осигуровки;

-с данък върху разходите.

1. По тези фактури дружеството има ли право на данъчен кредит?
2. Как следва да бъдат документално обосновани тези доставки и последващото им разпределение към отделните служители?
3. При условията на коя категория труд следва да бъдат начислявани разходите за социални и здравни осигуровки на работниците с длъжност заварчик?

С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно и осигурително законодателство, изразявам следното принципно становище:

По прилагането на ЗКПО и ЗДДФЛ:

Относно храна, осигурявана чрез кетъринг:

Разпоредбата на чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) определя, че работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд; транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно и задоволяване на други социално-битови и културни потребности.

Съгласно чл. 285 от КТ на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда, работодателят осигурява безплатна храна и/или добавки към храната. Условията и редът, при които се осигуряват безплатната храна и/или добавките към нея, се определят с наредба на министъра на труда и социалната политика и министъра на здравеопазването.

Когато работодателят не е задължен да прилага нормата на чл. 285 от КТ, предоставянето на храна на наетите лица следва да се разглежда като осигуряване задоволяването на социално-битовите им потребности, т.е. това са социални разходи по КТ.

За целите на данъчното облагане ЗКПО е дал собствено определение за социални разходи, предоставени в натура. Облагането на тези разходи се извършва по реда на чл. 204 и следващите от закона. Определението дадено в § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби (ДР) на закона е със следното съдържание: "социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налицепарични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

Доколкото от изложената фактическа обстановка е ясно, че дружеството, което ще извършва кетъринг ще издава фактура за доставената храна и няма други данни, че между наетите лица и работодателя ще има парични взаимоотношения може да се направи извод, че определението на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО в тази част ще е изпълнено.

От запитването не става ясно дали социалната придобивка храна чрез кетъринг е достъпна за всички наети в предприятието лица.

В случай че храната чрез кетъринг не е достъпна до всички наети лица, няма да е изпълнено изискването за общодостъпност на социалната придобивка, предоставена в натура по смисъла на ЗКПО, което прави прилагането на чл. 204, ал. 1, т. 2 и следващите относими към нея норми неприложими, т.е. разходите не се облагат с данък върху разходите.

Когато разходите за храна чрез кетъринг не могат да бъдат определени като социални придобивки, предоставени в натура по смисъла на определението дадено в § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, те са част от дохода на наетите физически лица и се облагат при условията и по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ (плащания в пари и/или в натура). Тези суми предоставени под формата на храна чрез кетъринг не попадат в обхвата на изключенията, предвидени в чл. 24, ал. 2, т. 9, предложение първо от ЗДДФЛ.

Относно разходи за транспорт от местоживеене до месторабота:

Както се посочи, по-горе осигуряване на социална придобивка по смисъла на КТ за транспорт от местоживеене до месторабота е възможност, която е предоставена на работодателя и той я организира в зависимост от нуждата и финансовите възможности на предприятието.

За целите на данъчното облагане е необходимо всички наети лица да могат да се ползват от тази придобивка и между работодателя и наетите лица да няма парични взаимоотношения.

Видно от изложеното в запитването предприятието не предвижда транспорта да се извършва организирано чрез собствени или наети превозни средства. Посочено е, че работниците ще пътуват с лични леки или товарни автомобили.

Когато разходите за транспорт се покриват чрез начисляване и изплащане на суми към основното възнаграждение, е приложима разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ. Така изплатените суми са част от възнаграждението на лицата и са данъчно признати разходи, които не се облагат с данък върху разходите.

Когато разходите на наетите лица се покриват чрез предоставяне на карти (ваучери) за сметка на работодателя, които той начислява в счетоводната система на предприятието и заплаща на доставчика на гориво срещу издадена фактура, както и когато така определените разходи не са социални придобивки в натура по смисъла на определението дадено в ЗКПО данъчното третиране следва да се разгледа в два аспекта.

В случаите, когато разходите се прецизират и персонализират към лицата, които ползват разходи за транспорт по вътрешно определени и приети от ръководството на предприятието критерии (чрез заповед, разпореждане или друг документ) те ще бъдат облагаеми с данък върху дохода по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ.

При условие че разходите се начисляват за сметка на текущите разходи на предприятието, без да са включени в дохода на лицата и тъй като същите не са задължителни по силата на нормативен акт, те не са признати за данъчни цели по силата на чл. 26, т. 1 във връзка с чл. 11 (по аргумент на противното) от ЗКПО.

За данъчни цели тези разходи могат да бъдат признати, когато представляват социални придобивки, предоставени в натура на всички наети лица и при спазване на определението в § 1, т. 34 от допълнителните разпоредби на ЗКПО. В такъв случай тези разходи се облагат с данък върху разходите в размер на 10% при спазване на изискванията за определяне на данъчната основа по реда на чл. 212 от закона. На основание чл. 206, ал. 1 от ЗКПО документално обоснованите разходи за социални придобивки, предоставени в натура и данъкът върху тях се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика.

Принципно изискване за признаването на счетоводните разходи е те да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО. Тази норма изисква всяка стопанска операция да е обоснована с първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Това означава да се спазват изискванията на чл. 6, ал. 1 и ал. 3 от ЗСч. Така освен фактурите, издадени от доставчиците на горива е необходимо предприятието да създава първичен счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието със съответните реквизити, които да дават информация относно разпределението и персонализирането на разходите за транспорт по ползвателите - наетите от предприятието лица.

По прилагане на ЗДДС:

Правото на данъчен кредит ще е налице, когато са изпълнени предпоставките, регламентиращи това право, предвидени в глава седма "Данъчен кредит" от ЗДДС.

Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Видно от цитираната разпоредба, за да е налице право на приспадане на данъчен кредит за получените стоки и услуги, същите следва да бъдат използвани за извършване на облагаеми доставки.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС, като съгласно т. 2 на същата разпоредба, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

При условие че предоставяте безвъзмездно гориво под формата на карти (ваучери) за зареждане на личните автомобили на работниците и служителите, не възниква право на приспадане на данъчен кредит за получените от дружеството фактури, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Следва да имате предвид, че на основание изричната разпоредба на чл. 70, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 от с.з., ще е налице право на приспадане на данъчен кредит единствено за безвъзмездни доставки за транспортното обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно от работодателя на работниците и служителите му, включително на тези по договори за управление, предоставяно безвъзмездно от работодателя за целите на икономическата му дейност, при спазване на условията за упражняването му, визирани в чл. 71 и 72 от ЗДДС.

По прилагане на осигурителното законодателство:

В зависимост от това дали извършените от дружеството разходи за осигуряване на храна чрез кетъринг на работното място в специално обособени помещения и за транспортни разходи в полза на служителите, на които не е осигурен друг транспорт, са за сметка на социалните разходи или не, са възможни две хипотези.

Предоставените средства не са за сметка на социалните разходи:

На основание чл. 6, ал. 2 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност. Осигурителните вноски за работниците и служителите и за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 7 и 8 се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по ал. 2, т. 3, а за лицата, за които не е определен минимален осигурителен доход - минималната месечна работна заплата за страната и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход (чл. 6, ал. 3 от КСО).

Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд "Пенсии", съответно във фонд "Пенсии за лицата по чл. 69", на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и 7 (чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО).

Съгласно чл. 40, ал. 1, т. 1 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) здравноосигурителните вноски за работещите по трудови правоотношения лица се определят върху дохода, върху който се дължат вноски за държавното обществено осигуряване, определен съгласно КСО.

Дължимите осигурителни вноски се разпределят между осигурителя и осигуреното лице по реда, определен в чл. 6, ал. 3 и чл. 157, ал. 3 от КСО, и чл. 40, ал. 1, т. 1 от ЗЗО.

Разпоредбите на Кодекса за социално осигуряване по отношение елементите на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ).

В чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ са изброени изчерпателно доходите, върху които не се изчисляват и внасят осигурителни вноски. Поради направеното изчерпателно изброяване в разпоредбата, по аргумент на противното се приема, че когато определен доход не е изрично посочен в ал. 8, върху него се дължат осигурителни вноски по съответния ред, определен за лицата по чл. 4, ал. 1 от КСО.

Извършените разходи в полза на работниците и служителите за пътуване от местоживеенето до местоработата и обратно, когато те се намират в различни населени места, не са включени в чл. 1, ал. 8 от НЕВДПОВ като доходи, върху които не се начисляват и внасят осигурителни вноски. Относно направените от дружеството разходи за осигуряване на храна чрез кетъринг на работното място няма да се дължат осигурителни вноски, само ако попадат в обхвата на чл. 1, ал. 8, т. 2 от НЕВДПОВ, т.е. представляват безплатната храна и/или добавките към храната, предоставени в натура по реда на чл. 285 от КТ на работниците и служителите, които работят в предприятия със специфичен характер и организация на труда.

Предоставените средства са за сметка на социалните разходи:

В хипотезата, в която заплатените от дружеството суми за осигуряване на храна чрез кетъринг на работното място и за зареждане с гориво на личните автомобили на служителите, на които не е осигурен друг транспорт, имат характер на социални разходи, следва да се има предвид, че за целите на осигуряването това са социалните придобивки по смисъла на чл. 294 от КТ, предоставени по реда и начина, определени в чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. В този случай приложение намират разпоредбите, които регламентират реда за внасяне на осигурителни вноски върху социалните разходи.

Съгласно чл. 6, ал. 12 от КСО върху средствата за социални разходи, давани постоянно или периодично пряко на лицата по чл. 4, ал. 1 в пари или в натура, се внасят осигурителни вноски, определени съответно по реда на ал. 3, 5, 6 и 7. Аналогичен е текстът на чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ, според който осигурителни вноски се изчисляват и се внасят върху стойността на средствата и сумите, изплатени или начислени и неизплатени за сметка на социални разходи пряко, постоянно или периодично на лицатав пари или в натура.

В чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ законодателят изчерпателно е изброил случаите, в които не се дължат осигурителни вноски, а именно: осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени за сметка на социалните разходи за издръжка на столове (включително за поевтиняване храната в тях), на здравни и лечебни заведения, детски заведения, почивни бази, поддържане на културни потребности на работниците и служителите, вноски за допълнително доброволно пенсионно осигуряване, доброволно здравно осигуряване и доброволно осигуряване за безработица и професионална квалификация, както и върху еднократните помощи в пари или в натура, изплатени на работниците и служителите за лекарства, при продължително боледуване, за раждане, при смърт на член от семейството или при други случайно настъпили събития.

Осигурителни вноски не се изчисляват и внасят върху средствата, предоставени под формата на ваучери за храна на работници и служители, включително на лицата, работещи по договори за управление, при условията на чл. 209, ал. 1 от ЗКПО (основание чл. 2, ал. 3 от НЕВДПОВ).

Доколкото е видно от запитването, организираното от дружеството хранене не попада в хипотезата на чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ, предвид обстоятелството, че същото няма да извършва разходи за издръжка на работнически стол, както и за поевтиняване на храната в него, а ще предоставя храна в натура пряко на всеки работник или служител, независимо че заплащането ще се извършва срещу фактура на фирмата, предоставяща услугата. Предоставените от работодателя карти (ваучери) за зареждане с гориво на личните автомобили на работниците и/или изплатените суми към основното им възнаграждение с цел поемане на транспортните им разходи от местоживеенето до местоработата също не попадат в изключенията по чл. 2, ал. 2 от НЕВДПОВ.

Следователно, ако извършените от дружеството разходи за осигуряване на храна чрез кетъринг на работното място и за поемане на транспортните разходи от местоживеенето до местоработата на работниците и служителите са за сметка на социалните разходи, са приложими разпоредбите на чл. 6, ал. 12 от КСО и чл. 2, ал. 1 от НЕВДПОВ, т.е. върху тях са дължими осигурителни вноски.

Следва да имате предвид и разпоредбата на чл. 2, ал. 5 от НЕВДПОВ, съгласно която сумите и средствата за социални разходи, върху които са внесени или дължими осигурителни вноски, не се включват при определянето на минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя.

Обръщам Ви внимание, че нормативната уредба на осигурителните вноски върху социалните разходи не е свързана с данъчното им третиране по ЗДДФЛ и ЗКПО, с изключение на разпоредбите относно ваучерите за храна, които препращат към ЗКПО.

Относно категоризиране на труда:

Съгласно чл. 104, ал. 1 от КСО Министерският съвет определя кой труд към коя категория се причислява съобразно характера и особените условия на труд.

Категоризирането на труда при пенсиониране е регламентирано с Наредбата за категоризиране на труда при пенсиониране (НКТП). В чл. 2 от НКТП са изброени работниците, специалистите и служителите, на които трудът е от втора категория при пенсиониране.

Обхватът на Наредбата и изискванията за категоризиране на труда на работещите в дейности, производства, работни места и професии са определени с Инструкция № 13 от 31.10.2000 г. за прилагане на НКТП (Инструкция № 13/2000 г.), която се издава от управителя на Националния осигурителен институт на основание § 4 от ЗР от НКТП.

На основание чл. 2 и 3 от Инструкция № 13/2000 г. инструкцията е задължителна за всички работодатели, които осъществяват производства и дейности и имат назначени лица, чиито длъжности и работни места са обхванати с НКТП. Работодателите са задължени при изготвяне на документи за осигурителен стаж да вписват съответната точка от НКТП, по която предлагат да се зачете осигурителният стаж на лицата.

При пенсиониране категорията на труда се преценява от органите по пенсионно производство в съответното Териториално поделение на Националния осигурителен институт (ТП на НОИ) въз основа на данните от оригинални документи за осигурителен стаж, издадени на база разплащателни ведомости или друга счетоводно-отчетна документация.

Съгласно § 3 от Заключителните разпоредби на НКТП изпълнението на наредбата се възлага на министъра на труда и социалната политика и на управителя на Националния осигурителен институт (НОИ), поради което относно преценката коя категория ще бъде зачетен трудът на лицата, работещи на посочената в запитването длъжност - заварчик, следва да се обърнете към съответните компетентни органи на НОИ.