.3_1327/12.08.2020 г.
ЗКПО, чл. 75, ал. 1;
ЗКПО, чл. 75, ал. 2;
ЗКПО чл. 75, ал. 3;
ДОПК, чл. 101, ал. 4;
ДОПК, чл. 102, ал. 4;
ДОПК, чл. 103, ал. 1
Относно: Счетоводно и данъчно третиране на извършени апортни вноски с дялове
Според изложеното в запитването "В" ООД притежава дялове в предприятия, представени в баланса на обща стойност 600 000 лв. През 2017 г. "В" ООД извършва апорт на тези дялове по реда на Търговския закон (ТЗ) в капитала на "И" АД. В резултат на тази стопанска операция "В" ООД придобива от капитала на "И" АД 3000 бр. привилегировани акции на приносител без право на глас (с право на предпочтителен дивидент) по 1 лв. за всяка акция с обща номинална стойност 3000 лв.
След направената непарична апортна вноска "В" отчита разход в размер на 597 000 лв. (разликата между балансовата стойност на дяловете и номиналната стойност на акциите) по сметка "Разходи от операции с инвестиции" и намалява финансовия си резултат за отчетния период.
Съгласно Устава на "И" АД (приет от Общо събрание на акционерите на ........2017 г.) 3000 лв. от капитала на "И" АД са внесени от "В" ООД чрез непарична вноска с предмет следните дялове:
- 500 дяла (по 10 лева всеки) от капитала на "ВП" ЕООД с обща номинална стойност 5 000 лв.
- 10 000 дяла (по 10 лева всеки) от капитала на "С" ООД с обща номинална стойност 100 000 лв.
- 6 000 000 дяла (по 1 лев всеки) от капитала на "ВВ" ЕООД с обща номинална стойност 6 000 000 лв.
Непаричната вноска е оценена по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ в размер на 8000000лв.
"В" ООД изготвя финансовите си отчети на база Национални счетоводни стандарти (НСС).
Във връзка с изложеното се поставя въпросът признава ли се за данъчни цели по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) формираната загуба в резултат на отчетения разход (597 000 лв.) във връзка с извършената апортна вноска на дялове?
Съгласно чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите, Дирекция "Данъчна политика" изготвя становища по прилагане на счетоводното законодателство.
Съобразявайки се с посоченото в запитването, по поставените въпроси относно признаването за целите на ЗКПО на формирана загуба в резултат на извършена непарична апортна вноска на дялове, Дирекция "Данъчна политика" при МФ е изразила следното становище относно прилагането на счетоводното законодателство:
До 2017 г. "В" ООД е собственик на следните дялове: 500 дяла (от общо 500 дяла) от капитала на "ВП" ЕООД, 10 000 дяла (от общо 20 000 дяла) от капитала на "С" ООД и 6 000 000 дяла (от общо 6 000 000 дяла) от капитала на "ВВ" ЕООД.
Ако през този период (фактическата обстановка е непълна) "В" ООД упражнява контрол по смисъла на Счетоводен стандарт (СС) 27 - Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия над предприятията "ВП" ЕООД и "ВВ" ЕООД и има значително влияние по смисъла на СС 28 - Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия в "С" ООД, то предприятието следва да отчита дяловете (инвестицията) по реда на тези стандарти.
Предприятие майка по смисъла на СС 27 е юридическо лице, което упражнява контрол спрямо едно или повече дъщерни предприятия. Съгласно т. 13 от СС 27 в индивидуалния си финансов отчет предприятието майка отчита инвестицията в дъщерното предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 или като финансов актив съгласно СС 32 - Финансови инструменти.
Асоциирано предприятие по смисъла на СС 28 е предприятие, в което инвеститорът упражнява значително влияние, но което не представлява нито дъщерно предприятие, нито смесено предприятие на инвеститора. Съгласно т. 6.1 от СС 28 в индивидуалния си финансов отчет инвеститорът отчита инвестицията в асоциирано предприятие по себестойностния метод или като финансов актив съгласно СС 32.
Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по себестойност (цена на придобиване), намалена с натрупаните загуби от обезценка. Когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността й се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията. Инвеститорът отчита приход от инвестицията дотолкова, доколкото получава дял при разпределението на натрупаната печалба на предприятието, в което е инвестирано, възникнала след датата на придобиване на инвестицията. Всяко разпределение, превишаващо тази печалба, представлява възстановяване на инвестицията и се отчита като намаление на себестойността й.
През 2017 г. "В" ООД прави непарична вноска (оценена по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ) с предмет дяловете от "ВП" ЕООД, "С" ООД и "ВВ" ЕООД и получава 3 000 бр. акции от капитала на "И" АД. Съгласно СС 32 Финансови инструменти: представяне капиталовите инструменти, издадени от отчитащо се предприятие, квалифицирани като собствен капитал на отчитащото се предприятие са извън обхвата на този стандарт, но предприятията - притежатели на тези финансови инструменти, прилагат този стандарт. В конкретния случай (при условие, че инвестицията не е в дъщерни, асоциирани или смесени предприятия), ако "В" ООД е страна по договорни условия на инструмент на собствения капитал (на "И" АД), то предприятието следва да признава и отчита инвестицията (придобитите акции) съгласно разпоредбите на СС 32.
Съгласно т. 1 от СС 32 финансов актив е всеки актив, който представлява инструмент на собствения капитал на друго предприятие.
Първоначалната оценка на финансовите инструменти при тяхното първоначално придобиване следва да се извършва по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (при финансов пасив) за него вложение плюс разходите по извършването на сделката с финансови инструменти (т. 5.1 от СС 32).
В конкретния случай, ако "В" ООД признава финансов инструмент съгласно СС 32, то следва да оцени и заведе първоначално придобитите акции по справедливата стойност на дадените дялове (която съгласно оценката по реда на чл. 72. ал. 2 от ТЗ възлиза на стойност 8 000 000 лв.) и да отпише дадените дяловете от баланса си (които са на стойност 600 000 лв.). Разликата (в случая - положителна) между определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи (дяловете) представлява резултат от сделката по апорт и следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на предприятието инвеститор - "В" ООД, тоест, да се отчете текущ приход.
Във връзка с изложеното по горе относно приложението на данъчното законодателство следва, че по силата на чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната. При определяне на данъчното задължение върху коригирания по ал. 1 данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната минала година /чл.75, ал. 2 от ЗКПО/.
Нормата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО указва, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването ѝ е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация. В останалите случаи по ал. 1 данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.
Извън хипотезата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, корекции в подадените данъчни декларации се извършват по реда на чл. 103-106 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Съгласно чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването ѝ или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията, съгласно ал. 2 от същата норма, се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация, извършено в този срок, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложено, че "В" ООД притежава дялове в предприятия, представени в баланса на обща стойност 600 000 лв. През 2017 г. "В" ООД извършва апорт на тези дялове по реда на Търговския закон в капитала на "И" АД. В резултат на тази операция "В" ООД придобива 3000 броя привилегировани акции на приносител без право на глас, с право на предпочтителен дивидент, по 1 лв. номинал за акция, с обща номинална стойност 3000 лв.
След извършване на непаричната апортна вноска "В" ООД отчита разход в размер на 597 000 лв. (разлика между балансовата стойност на дяловете и номиналната стойност на акциите) по сметка "Разходи от операции с инвестиции" и намалява финансовия си резултат за отчетния период.
Съгласно устава на "И" АД (приет от Общо събрание на акционерите през 2017 г.) 3000 лв. от капитала на "И" АД са внесени от "В" ООД чрез непарична вноска с предмет следните дялове:
- 500 дяла (по 10 лв. всеки) от капитала на "ВП" ЕООД с обща номинална стойност 5000 лв.
- 10 000 дяла (по 10 лв. всеки) от капитала на "С" ООД с обща номинална стойност 100 000 лв.
- 6 000 000 дяла (по 1 лв. всеки) от капитала на "ВВ" ЕООД с обща номинална стойност 6 000 000 лв.
Непаричната вноска е оценена по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ в размер на 8 000 000 лв.
"В" ООД изготвя финансовите си отчети на база Национални счетоводни стандарти.
Въпрос: признава ли се за данъчни цели по смисъла на ЗКПО формираната загуба в резултат на отчетения разход (597 000 лв.) във връзка с извършената апортна вноска на дялове?
Съгласно чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерство на финансите, Дирекция "Данъчна политика" изготвя становища по прилагане на счетоводното законодателство. Въз основа на изложеното в запитването, по въпросите относно признаването за целите на ЗКПО на формирана загуба в резултат на извършена непарична апортна вноска на дялове, Дирекция "Данъчна политика" при МФ е изразила становище относно прилагането на счетоводното законодателство, както следва.
До 2017 г. "В" ООД е собственик на следните дялове: 500 дяла (от общо 500 дяла) от капитала на "ВП" ЕООД, 10 000 дяла (от общо 20 000 дяла) от капитала на "С" ООД и 6 000 000 дяла (от общо 6 000 000 дяла) от капитала на "ВВ" ЕООД.
Ако през този период (фактическата обстановка е непълна) "В" ООД упражнява контрол по смисъла на СС 27 "Консолидирани финансови отчети и отчитане на инвестициите в дъщерни предприятия" над "ВП" ЕООД и "ВВ" ЕООД и има значително влияние по смисъла на СС 28 "Отчитане на инвестициите в асоциирани предприятия" в "С" ООД, предприятието следва да отчита дяловете (инвестицията) по реда на тези стандарти.
Предприятие майка по смисъла на СС 27 е юридическо лице, което упражнява контрол спрямо едно или повече дъщерни предприятия. Съгласно т. 13 от СС 27 в индивидуалния си финансов отчет предприятието майка отчита инвестицията в дъщерното предприятие по себестойностния метод съгласно СС 28 или като финансов актив съгласно СС 32 "Финансови инструменти".
Асоциирано предприятие по смисъла на СС 28 е предприятие, в което инвеститорът упражнява значително влияние, но което не представлява нито дъщерно предприятие, нито смесено предприятие на инвеститора. Съгласно т. 6.1 от СС 28 в индивидуалния си финансов отчет инвеститорът отчита инвестицията в асоциирано предприятие по себестойностния метод или като финансов актив съгласно СС 32.
Себестойностният метод изисква инвеститорът да отчита инвестицията по себестойност (цена на придобиване), намалена с натрупаните загуби от обезценка. Когато инвестицията е придобита чрез прехвърляне на активи, различни от пари, себестойността й се определя въз основа на справедливата стойност на прехвърлените активи към датата на придобиване на инвестицията. Инвеститорът отчита приход от инвестицията дотолкова, доколкото получава дял при разпределението на натрупаната печалба на предприятието, в което е инвестирано, възникнала след датата на придобиване на инвестицията. Всяко разпределение, превишаващо тази печалба, представлява възстановяване на инвестицията и се отчита като намаление на себестойността й.
През 2017 г. "В" ООД прави непарична вноска, оценена по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ, с предмет дяловете от "ВП" ЕООД, "С" ООД и "ВВ" ЕООД и получава 3000 броя акции от капитала на "И" АД.
Съгласно СС 32 "Финансови инструменти: представяне" капиталовите инструменти, издадени от отчитащо се предприятие и квалифицирани като собствен капитал на отчитащото се предприятие, са извън обхвата на този стандарт, но предприятията - притежатели на тези финансови инструменти, прилагат този стандарт.
В конкретния случай (при условие, че инвестицията не е в дъщерни, асоциирани или смесени предприятия), ако "В" ООД е страна по договорни условия на инструмент на собствения капитал на "И" АД, предприятието следва да признава и отчита инвестицията (придобитите акции) съгласно разпоредбите на СС 32.
Съгласно т. 1 от СС 32 финансов актив е всеки актив, който представлява инструмент на собствения капитал на друго предприятие. Първоначалната оценка на финансовите инструменти при тяхното първоначално придобиване следва да се извършва по цена на придобиване, която включва справедливата стойност на даденото (при финансов актив) или полученото (при финансов пасив) за него вложение плюс разходите по извършването на сделката с финансови инструменти (т. 5.1 от СС 32).
В конкретния случай, ако "В" ООД признава финансов инструмент съгласно СС 32, следва да оцени и заведе първоначално придобитите акции по справедливата стойност на дадените дялове, която съгласно оценката по реда на чл. 72, ал. 2 от ТЗ възлиза на 8 000 000 лв., и да отпише дадените дялове от баланса си, които са на стойност 600 000 лв. Разликата (в случая положителна) между определената справедлива стойност на инвестицията и балансовата стойност на апортираните активи (дяловете) представлява резултат от сделката по апорт и следва да намери текущо счетоводно отчитане в отчета за приходите и разходите на предприятието инвеститор "В" ООД, тоест да се отчете текущ приход.
Извод: Счетоводното третиране по НСС при прилагане на СС 32 изисква признаване на придобитите акции по справедливата стойност на апортираните дялове (8 000 000 лв.), отписване на дяловете по балансовата им стойност (600 000 лв.) и признаване на положителен резултат от апорта като текущ приход, а не на разход и загуба.
Относно данъчното третиране е посочено, че по силата на чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната.
Съгласно чл. 75, ал. 2 от ЗКПО при определяне на данъчното задължение върху коригирания по ал. 1 данъчен финансов резултат за минала година се прилага данъчната ставка за съответната минала година.
Нормата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО предвижда, че при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с предходната година, за която е подадена годишна данъчна декларация и законоустановеният срок за подаването й е изтекъл, данъчно задълженото лице може еднократно в срок до 30 септември на текущата година да коригира данъчния финансов резултат и данъчното задължение чрез подаване на нова декларация.
В останалите случаи по чл. 75, ал. 1 от ЗКПО данъчно задълженото лице уведомява писмено компетентния орган по приходите, който в 30-дневен срок от получаване на уведомлението предприема действия за промяна на данъчния финансов резултат и на задължението за съответния данъчен период.
Извън хипотезата на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО корекции в подадените данъчни декларации се извършват по реда на чл. 103 - 106 от ДОПК.
Съгласно чл. 103, ал. 1 от ДОПК при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или други несъответствия, корекциите се извършват по реда на този раздел.
Извод: При неправилно счетоводно третиране на апортната вноска, довело до формиране и признаване на счетоводна загуба (разход 597 000 лв.) вместо текущ приход, е налице счетоводна грешка за минала година, която за данъчни цели подлежи на корекция по реда на чл. 75 от ЗКПО, във връзка с чл. 103 - 106 от ДОПК, така че данъчният финансов резултат да се определи все едно грешката не е била допусната.
