Изх. №53-04-177/23.05.2017 г.
ЗЮЛНЦ-чл. 3
ЗКПО - чл. 1, т. 2
чл. 2, ал. 1, т. 1
ЗСч - чл. 35
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-177/......2017 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
Сдружението е регистрирано като юридическо лице с нестопанска цел в обществена полза по Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ) на 16.03.2016 г. Сдружението е учредено с основна цел организацията и провеждането на годишен конгрес на Международната комисия по планинско спасяване (ИКАР) 2016 в Боровец, България. Домакин на годишния конгрес (от 17 до 23.10.2016 г.) на Световната организация по планинско спасяване (ИКАР) е сдружението. Сдружението е част от Български червен кръст (БЧК) и работи по предотвратяване и оказване на помощ при нещастни случаи в планините (чл. 4, ал. 2 от ЗБЧК). Сдружението е пълноправен член на Международната комисия по планинско спасяване (ИКАР) - Световна организация по планинско спасяване.
Финансирането на събитието е осъществено от такси и от наем на изложбена площ на български фирми рекламиращи свои продукти.
Наемът на изложбена площ се заплаща от български фирми, рекламиращи свои продукти.
Такситесе заплащат от всеки участник и включват:
- такса участие, която покрива доставки на услуги по организиране и провеждане, включително наем на зали, техника за озвучаване и симултанен превод и т.н.;
- настаняване - нощувка и храна.
В съответствие с практиката на ИКАР е посочено, че регистрацията на участниците и събирането на таксите се осъществява от конгресен организатор със седалище във Великобритания. След приключването на конгреса, конгресният организатор превежда сумите на сдружението. Сдружението издава фактури с включен ДДС 20 % към конгресния организатор от Великобритания и на други дружества (превели пари на сдружението).
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Как следва да се третират постъпилите суми в сдружението, като приходи от стопанска или от нестопанска дейност, предвид целта на учредяването му?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
За да се определи една дейност като нестопанска, същата следва да е изцяло съобразена и да отговаря на изискванията на чл. 3 от ЗЮЛНЦ. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани в същата норма (чл. 3, ал. 2 - 6) от ЗЮЛНЦ.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки, че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица е нестопанска, предвид чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Предвид горното, макар и да не са търговци по своя статут, каквито са например търговските дружества, юридическите лица с нестопанска цел са данъчно задължени на основание чл. 2, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 1, т. 2 от ЗКПО в случаите, когато извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ), както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество.
Изброяването на сделките в чл. 1, ал. 1 от ТЗ е неизчерпателно, особено по отношение на услугите, визирани в т. 13 на същата разпоредба. Без да абсолютизира изискването да се извършва дейност в разновидностите, посочени в цитираната правна норма, ТЗ отказва качеството на търговец единствено в строго определени случаи (чл. 2 от ТЗ) и то по отношение на физически лица. В резултат на това, за да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/стопанска, тя следва да отговаря на следните критерии:
-дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (не е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
-цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Във връзка с гореизложеното, при преценка на данъчното третиране на извършването от сдружението на стопанска дейност, следва да се има предвид, че ако тази дейност отговаря на посочените по-горе критерии, както и отдаването под наем на движимо и недвижимо имущество, то печалбите подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО.
Както бе посочено по-горе, сдружението е регистрирано като юридическо лице с нестопанска цел в обществена полза. Основната цел на сдружението е организацията и провеждането на годишен конгрес на Международната комисия по планинско спасяване (ИКАР) 2016 в Боровец, България. Следователно дейността на сдружението е свързана с организацията и провеждането на конгрес в обществена полза. При организиране, осъществяване и провеждане на такова мероприятие обикновено е налице услуга, в рамките на която се доставят комплекс от услуги. Тези услуги, сделки или дейности са различни, в т.ч. се различават и дали са в обществена или в частна полза (дали са в дейността за което е учредено лицето). Съгласно практиката на съда, когато сделка съдържа няколко елементи и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които въпросната сделка се е състояла, за да се определи дали има една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече доставки (в този смисъл, дела на Съда на ЕС С-231/94; С-349/96; С-41/04). В този смисъл и в нормативната уредба, уреждаща юридическите лица с нестопанска цел е посочено, че същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани.
Таксите,които се заплащат от всеки участник, безспорно са приходи за сдружението. Както е посочено в запитването те покриват, както следва: такса участие покрива доставки на услуги по организиране и провеждане, включително наем на зали, техника за озвучаване и симултанен превод и т.н.; настаняване - нощувка и храна. Таксите представляват насрещната престация за предоставената услуга, която се заплаща от всеки участник. Таксите за участие са определени на пазарен принцип, тъй като в тях са включени цените на услугите към трети лица. Предвид изложеното полученото финансиране от таксите на участниците, отговаря на критериите за приходи от стопанска дейност.
В запитването е посочено, че събитието се финансира освен от такси от участниците и от отдаване под наем на изложбена площ на местни търговци, рекламиращи свои продукти.
Предвид изложеното, имайки предвид целта на учредяване на сдружението - организиране и провеждане на годишен конгрес, приходите за които са издадени фактури към трети лица представляват приходи от допълнителна стопанска дейност, свързана с основната дейност в обществена полза.
Съгласно чл. 35 от Закона за счетоводството (ЗСч), предприятия - юридически лица с нестопанска цел, съставят годишните си финансови отчети на база национален счетоводен стандарт. В приложимия стандарт 9 "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност", с § 3.2 е регламентирано, че предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности. В § 8.2 от стандарта се изисква, когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, те да съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма, съгласно изискванията на стандарт 1 "Представяне на финансови отчети". За целите на ЗКПО счетоводният финансов резултат от отчета за приходи и разходи за стопанската дейност подлежи на данъчно преобразуване при определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък.
На следващо място следва да имате предвид, че във връзка с Ваше запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) сте получили разяснения (№ 53-00-187/.....2016 г.) за третиране на услугите при организиране на мероприятия (семинари, конгреси и др. подобни) в съответствие с практиката на Съда на ЕС. Отделно от това, както посочвате и в запитването, сдружението е регистрирано по ЗДДС лице за независимата си икономическа дейност, като за облагаемите доставки по които сдружението е изпълнител е начислен изискуемия се ДДС. За целите на ЗДДС независима икономическа дейност е и всяко дейност, осъщестявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатация на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Сдружението е регистрирано като юридическо лице с нестопанска цел в обществена полза по Закона за юридическите лица с нестопанска цел на 16.03.2016 г. Учредено е с основна цел организацията и провеждането на годишен конгрес на Международната комисия по планинско спасяване (ИКАР) 2016 в Боровец, България. Домакин на годишния конгрес на Световната организация по планинско спасяване (ИКАР) за периода от 17 до 23.10.2016 г. е сдружението.
Сдружението е част от Българския червен кръст и работи по предотвратяване и оказване на помощ при нещастни случаи в планините по чл. 4, ал. 2 от Закона за Българския червен кръст. Сдружението е пълноправен член на Международната комисия по планинско спасяване (ИКАР) - Световна организация по планинско спасяване.
Финансирането на събитието е осъществено от такси и от наем на изложбена площ на български фирми, рекламиращи свои продукти. Наемът на изложбена площ се заплаща от български фирми, рекламиращи свои продукти. Таксите се заплащат от всеки участник и включват:
- такса участие, която покрива доставки на услуги по организиране и провеждане, включително наем на зали, техника за озвучаване и симултанен превод и др.;
- настаняване - нощувка и храна.
Съгласно практиката на ИКАР регистрацията на участниците и събирането на таксите се осъществява от конгресен организатор със седалище във Великобритания. След приключването на конгреса конгресният организатор превежда сумите на сдружението. Сдружението издава фактури с включен ДДС 20 % към конгресния организатор от Великобритания и към други дружества, превели пари на сдружението.
Въпрос: Как следва да се третират постъпилите суми в сдружението, като приходи от стопанска или от нестопанска дейност, предвид целта на учредяването му?
За да се определи една дейност като нестопанска, тя трябва да е изцяло съобразена и да отговаря на изискванията на чл. 3 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани в чл. 3, ал. 2 - 6 от същия закон.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Въпреки че естеството на целта, за осъществяването на която се създават тези лица, е нестопанска, по силата на чл. 3, ал. 3 от ЗЮЛНЦ те могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Макар и да не са търговци по своя статут, юридическите лица с нестопанска цел са данъчно задължени лица на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 2 от Закона за корпоративното подоходно облагане, когато извършват сделки по чл. 1 от Търговския закон, както и когато отдават под наем движимо и недвижимо имущество.
Изброяването на сделките в чл. 1, ал. 1 от Търговския закон е неизчерпателно, особено по отношение на услугите, визирани в т. 13 на същата разпоредба. Търговският закон отказва качеството на търговец единствено в строго определени случаи по чл. 2 от ТЗ и то по отношение на физически лица.
За да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/стопанска, тя следва да отговаря на следните критерии:
- дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и да се осъществява с цел печалба (без да е необходимо печалбата фактически да е реализирана) или да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
- цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
При преценка на данъчното третиране на извършването от сдружението на стопанска дейност следва да се има предвид, че ако тази дейност отговаря на посочените критерии, както и при отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, печалбите подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО.
Сдружението е регистрирано като юридическо лице с нестопанска цел в обществена полза, като основната му цел е организацията и провеждането на годишен конгрес на Международната комисия по планинско спасяване (ИКАР) 2016 в Боровец, България. Следователно дейността на сдружението е свързана с организацията и провеждането на конгрес в обществена полза.
При организиране, осъществяване и провеждане на такова мероприятие обикновено е налице услуга, в рамките на която се доставя комплекс от услуги. Тези услуги, сделки или дейности са различни, включително по това дали са в обществена или в частна полза (дали са в дейността, за която е учредено лицето).
Съгласно практиката на съда, когато сделка съдържа няколко елемента и действия, трябва да се обърне внимание на всички обстоятелства, при които сделката се е състояла, за да се определи дали има една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече доставки. В този смисъл са делата на Съда на ЕС С-231/94, С-349/96 и С-41/04.
В нормативната уредба, уреждаща юридическите лица с нестопанска цел, е предвидено, че те могат да извършват допълнителна стопанска дейност само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани.
Таксите, които се заплащат от всеки участник, безспорно са приходи за сдружението. Съгласно изложеното в запитването те покриват:
- такса участие, която покрива доставки на услуги по организиране и провеждане, включително наем на зали, техника за озвучаване и симултанен превод и др.;
- настаняване - нощувка и храна.
Таксите представляват насрещната престация за предоставената услуга, която се заплаща от всеки участник. Таксите за участие са определени на пазарен принцип, тъй като в тях са включени цените на услугите към трети лица. Поради това полученото финансиране от таксите на участниците отговаря на критериите за приходи от стопанска дейност.
В запитването е посочено, че събитието се финансира освен от такси от участниците и от отдаване под наем на изложбена площ на местни търговци, рекламиращи свои продукти. Като се има предвид целта на учредяване на сдружението - организиране и провеждане на годишен конгрес, приходите, за които са издадени фактури към трети лица, представляват приходи от допълнителна стопанска дейност, свързана с основната дейност в обществена полза.
Извод: Постъпилите суми от таксите на участниците и от наем на изложбена площ представляват приходи от допълнителна стопанска дейност на сдружението, свързана с основната му дейност в обществена полза и подлежат на третиране като приходи от стопанска дейност по реда на ЗКПО.
Съгласно чл. 35 от Закона за счетоводството предприятия - юридически лица с нестопанска цел, съставят годишните си финансови отчети на база национален счетоводен стандарт. В приложимия стандарт 9 "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност" в § 3.2 е регламентирано, че предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
В § 8.2 от стандарта се изисква, когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, те да съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма, съгласно изискванията на стандарт 1 "Представяне на финансови отчети". За целите на Закона за корпоративното подоходно облагане счетоводният финансов резултат от отчета за приходите и разходите за стопанската дейност подлежи на данъчно преобразуване при определяне на данъчния финансов резултат.
Извод: Сдружението следва да отчита отделно приходите и разходите от стопанската и нестопанската дейност по реда на стандарт 9 и стандарт 1, като счетоводният финансов резултат от стопанската дейност се преобразува за целите на ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат.
