НАП: Данъчно третиране по ЗДДС и ЗДДФЛ на продажби на множество гаражи като стопанска дейност

ЗДДС - чл. 3, ал. 1 и 3; чл. 12, ал. 1; чл. 46; чл. 96;

ЗДДФЛ - чл. 13, ал. 1, т. 1; чл. 26;

ОТНОСНО: Данъчно третиране на продажбата на недвижими имоти

Съгласно изложената фактическа обстановка в запитването, сте собственик на 39 броя гаражи, които сте придобили през 2006 година като дарение от родителите си, съгласно предоставено копие на Нотариален акт № ... от 14.02.2006 година. Посочили сте също, че разрешението за ползване на същите е от 2002 година, както и че всеки от гаражите има данъчна оценка и скица от кадастъра.

През 2016 година Ви предстои да продадете тези гаражи по следната, посочена от Вас схема:

1. Месец март - 5 броя по 12 хил. лв., или общо 60 хил. лв.;
2. Месец април - 7 броя по 12 хил. лв. или общо 84 хил. лв.;
3. Месец юни - 8 броя по 12 хил. лв. или общо 96 хил. лв.;
4. Месец септември, октомври и т.н.

Във връзка с предполагаемите продажби на гаражите, сте поставили следните въпроси:

1. Ще дължите ли данък върху доходите от продажба на гаражите (които са в един нотариален акт, в един парцел - I комплексно застрояване, придобити през 2006 година), ако продажбите се извършват през различни месеци?
2. Какъв размер от продажбите и бройките на гаражите са освободени от данък върху доходите?
3. След каква получена сума от продажба на гаражите следва данък върху печалбата и ДДС?

Във връзка с изложената фактическа обстановка в запитването и поставените в същото въпроси, както и съгласно действащата към настоящия момент нормативна уредба по ЗДДФЛ, ЗКПО, ЗДДС и ППЗДДС, изразявам следното становище:

По ЗДДС

Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 14 - дневен срок от изтичането на данъчния период през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. В алинея 2 на същата разпоредба е регламентирано, че облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето: облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка; доставките на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от същия.

По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Нормата на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС определя, че данъчно задължено по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по алинея 2 на същата правна норма и не попада в изключенията на ал. 3 на същата.

Изречение първо от цитираната норма определя независимата икономическа дейност като "дейност на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". В този смисъл, всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец или дейност по предоставяне на услуги, попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. За такава се счита и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него, като е неотносимо по какъв начин е придобито имуществото и кога.

Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното й (три или повече пъти за една година) осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.

Видно от изложената в запитването фактическа обстановка, още през месец март възнамерявате да извършите повече от три продажби на обекти - гаражи, като сумата за съответния период надхвърля 50 хиляди лева. Тъй като в подаденото от Вас запитване сте посочили, че разрешението за ползване на съответните обекти - гаражи е от 2002 година, следва да имате предвид следното:

Съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, както и доставката на прилежащите към тях терени е освободена от облагане с ДДС доставка.

Следва да се има предвид, че презумпцията на нормата на чл. 45, ал. 1, 3 и 4 от ЗДДС е "освободена доставка". Поради това, когато едно лице осъществи такива доставки в качеството си на нерегистрирано по Закона лице, приходите от същите не формират облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от същия нормативен акт.

Предвид гореизложеното считам, че при продажбата на посочените в запитването обекти не възниква задължение за регистрация по чл. 96 от Закона за данък върху добавената стойност, тъй като същите се считат за освободени по смисъла на чл. 45, ал. 3 от същия закон доставки, и във връзка с чл. 96, ал. 2 от същия не формират облагаем оборот за целите на задължителната регистрация.

По ЗДДФЛ

На основание чл. 13, ал. 1, т. 1, букви "а" и "б" от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите, придобити през данъчната година от продажба или замяна на:

а/ един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години;

б/ до два недвижими имота, както и селскостопански и горски имоти независимо от броя им, ако между датата на придобиването и датата на продажбата или замяната са изминали повече от 5 години.

Предвид нормата на чл. 13, ал. 5 от същия закон, цитираните разпоредби не се прилагат за доходите от стопанска дейност като търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), включително като едноличен търговец. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на ТЗ. Ако физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец, сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не кой ги извършва, както и извършването на дейността системно с цел реализация на печалба.

В случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.

Търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги. Тази теза се съдържа и в данъчния закон: на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, ако физическото лице е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец, доходите от стопанската му дейност се облагат по реда на глава пета, раздел II от закона, т.е. смятат се за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.

Според чл. 286, ал. 2 от ТЗ, търговски са и сделките по чл. 1, ал. 1 независимо от качеството на лицата, които ги извършват. В чл. 1, ал. 1, т. 14 от ТЗ са посочени покупка, строеж или обзавеждане на недвижими имоти с цел продажба. Ето защо, на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ доходите от продажбата на недвижимите имоти ще се облагат по реда на раздел II от глава пета на ЗДДФЛ, т.е. следва да се третират за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец. Това означава, че разпоредбите на чл. 13, ал. 1, т. 1, букви "а" и "б" от закона в конкретния случай не могат да бъдат прилагани.

На основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър. В тази връзка са приложими разпоредбите на ЗКПО, касаещи документалната обоснованост на разходите. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

Необходимо е да се посочи, че на основание чл. 77 от ЗДДФЛ в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от ЗКПО. При наличието на такива сделки данъчната основа следва да се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид, по пазарна цена. Съгласно чл. 16, ал. 3 от ЗКПО когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение се определя при условията на прикритата сделка, т.е. по смисъла на горната разпоредба, привидната сделка се счита за нищожна, а се приемат за действителни условията на прикритата сделка.

Предвид цитираната нормативна уредба, в настоящия случай облагаемият доход от продажбата на всички недвижими имоти следва да се декларира в приложение № 2 "Доходи от стопанска дейност като едноличен търговец" към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.