НАП: Право на приспадане на данъчен кредит и определяне на възстановим и невъзстановим ДДС при проекти, финансирани с държавна помощ и европейски средства

Изх. № 30-30-13

Дата: 26. 02. 2025 год.

ЗДДС, чл. 69, ал. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 2.

ОТНОСНО:прилагане на Закона за данък върху добавенатастойност(ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ...г. е постъпило Ваше запитване, препратено от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"..., в което е изложена следната фактическа обстановка:

С решение на Управителния съвет на Държавен фонд "Земеделие" (ДФЗ) № ..2023 г. на СДРУЖЕНИЕ "..." (..., сдружението) е разпределен финансов ресурс за 2023 г. в размер на ... лв. по линия на схемата за държавна помощ "Помощ за участие в изложения". В изпълнение на т. 1 от раздел IV на сключения с ДФЗ договор сдружението представя отчет, включващ и данъчно-счетоводни документи за доказване на извършените разходи. Част от представената отчетна документация е и обяснителна записка от г-н ..., счетоводител на сдружението, с която информира, че ... е сдружение с нестопанска цел и като такова съгласно българското законодателство няма право да ползва данъчен кредит. Приложени са също така справка-декларация за ДДС за м. 09 и м. 10.2023 г. Сочи се, че според т. 4 от раздел III на утвърдените указания за прилагане на схемата съгласно чл. 7, ал. 2 от Регламент (ЕС) № 702/2014 на Комисията от 25 юни 2014 година относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз и за отмяна на Регламент (ЕС) № 1857/2006 на Комисията(Регламент № 702/2014), данъкът върху добавената стойност (ДДС) не е допустим за подпомагане, освен в случаите, когато не подлежи на възстановяване съгласно националното законодателство в областта на ДДС. При направена справка от страна на ДФЗ е установено, че сдружението е регистрирано по ЗДДС лице, считано от ...2022 г. на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. Представените от БАВП документи, доказващи извършените разходи по организирането и провеждането на изложенията, са описани в отчетните регистри по ЗДДС в колона "без право на данъчен кредит". Основание за издаване на фактурите са направени разходи за наем на пространство, наем на оборудване, изработване на рекламни материали - значки, а така също и разходи за организация на самото изложение. Издателите на фактурите са отразили издадените от тях документи, както и отчетите за извършените продажби в дневника за продажби за съответния данъчен период, през който са издадени.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Така предоставените отчетни документи (фактури) и справка-декларация за ДДС попадат ли в хипотезата на невъзстановим ДДС?
2. В кои случаи лица, регистрирани по реда на ЗДДС, биха попаднали в хипотезите на невъзстановим ДДС?
3. В кои случаи платен данък не подлежи на възстановяване съгласно ЗДДС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

Във връзка с третирането на ДДС като допустим разход при изпълнение на проекти по оперативни програми, съфинансирани от Структурните фондове и Кохезионния фонд на Европейския съюз, е издадено указание на министъра на финансите с изх. № 91-00-502/27.08.2007 г. на Министерство на финансите (МФ) на основание § 6 от Преходните и заключителни разпоредби (ПЗР) на Постановление № 62 на Министерски съвет от 21.03.2007 г. за приемане на национални правила за допустимост на разходите по оперативните програми, съфинансирани от Структурните фондове и Кохезионния фонд на Европейския съюз, за финансовата рамка 2007-201З г.

В точки 11 и 12 на указанието е посочено в кои случаи и при наличието на какви обстоятелства ДДС ще се счита за възстановим (недопустим разход за финансиране от оперативните програми) и кога за невъзстановим (допустим разход за финансиране от оперативните програми). Част от обстоятелствата са свързани с качествата на бенефициента и доставчика на стоки и услуги - дали са регистрирани или нерегистрирани по ЗДДС лица. Други са свързани с предназначението на стоките и услугите - дали ще се използват за извършване на облагаеми доставки с право на данъчен кредит (пълен или частичен) - в тези случаи това е възстановим данък, или са предназначени за извършване на освободени доставки, безвъзмездни доставки или дейности, различни от икономическата дейност на лицето - в тези случаи това е невъзстановим ДДС. С оглед гореизложеното, при отчитане на извършените разходи получателите на безвъзмездната помощ (бенефициентите) следва да разделят начисления им ДДС по получени доставки на стоки и услуги в категориите "възстановим" или "невъзстановим", на основание т. 10 от горецитираното указание. В т. 13 от указанието е посочено, че когато лицето бенефициент е имало право на приспадане на данъчен кредит за стоки и услуги, финансирани по оперативна програма, и не го е упражнило по реда и сроковете, посочени в ЗДДС, същият представлява възстановим ДДС по смисъла на § 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Постановление № 62 на Министерския съвет от 21.03.2007 г.

За финансовата рамка 2007-2013 г. цитираното указание е актуализирано с указание изх. № 91-00-137/24.03.2014 г. на МФ. В съответствие с т. 13.3.3. от актуализираното указание бенефициентът определя ДДС като невъзстановим данък (допустим разход за финансиране от оперативните програми),когато бенефициентът е регистрирано лице по ЗДДС на основание, различно от посоченото в т. 13.2. на указанието, и доставката на стоките и услугите, финансирани по оперативна програма, са предназначени за дейности, различни от изрично изброените в чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. В т. 14 от указанието е посочено, че когато лицето бенефициент е имало право на приспадане на данъчен кредит за доставката на стоки и/или услуги, финансирани по оперативна програма, и не го е упражнило по реда и в сроковете, посочени в ЗДДС, същият представлява възстановим ДДС по смисъла на § 1 от ДР на Постановление № 62 на Министерския съвет от 21.03.2007 г.

Във връзка с третирането на ДДС като допустим разход при изпълнение на проекти по оперативните програми, съфинансирани от Европейския фонд за регионално развитие (ЕФРР), Европейския социален фонд (ЕСФ), Кохезионния фонд (КФ) и Европейския фонд за морско дело и рибарство (ЕФМР) на Европейския съюз за програмен период 2014-2020 г. е издадено указание на министъра на финансите с изх. № ДНФ 3/23.12.2016 г. Съгласно т. 9 от общите условия на същото, Постановление № 189 на Министерския съвет от 28.07.2016 г.определя възстановимия ДДС като недопустим разход за съфинансиране от ЕФРР, ЕСДФ, КФ и ЕФМР. В т. 10 на общите условия на указанието е посочено, че бенефициентът на безвъзмездна финансова помощ определя начисления му ДДС по получени доставки на стоки и/или услуги или извършени плащания в изпълнение на проект, финансиран по оперативна програма, в следните две категории: възстановим и невъзстановим ДДС. В точки 11 и 12 от указанието са уредени случаите, при които ДДС се определя като възстановим или невъзстановим. В т. 13 от указанието се съдържа редът за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит от бенефициента. Следва да се има предвид посоченото в същата точка на указанието, а именно че, когато бенефициентът е имал право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за доставката на стоки и/или услуги, финансирани по оперативната програма, и не го е упражнил по реда и в сроковете, посочени в ЗДДС, същият представлява възстановим ДДС по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на Постановление № 189 на Министерския съвет от 28.07.2016 г.

На основание § 3 от ПЗР на Постановление № 86 на Министерския съвет от 01.06.2023 г. за определяне на национални правила за допустимост на разходите по програмите, финансирани от Европейските фондове при споделено управление, за програмен период 2021-2027 г. е издадено указание на министъра на финансите за третиране на ДДС като допустим разход при изпълнение на проекти по програмите, финансирани от ЕФРР, Европейския социален фонд плюс (ЕСФ+), КФ, Фонда за справедлив преход (ФСП) и Европейския фонд за морско дело, рибарство и аквакултури (ЕФМДРА), Фонд "Убежище, миграция и интеграция" (ФУМИ), Фонд "Вътрешна сигурност" (ФВС), програмата по Инструмента за финансова подкрепа за управлението на границите и визовата политика (ИУГВП), както и на средствата за финансиране на подхода "Водено от общностите местно развитие" от Европейския земеделски фонд за развитие на селските райони (ВОМР) на ЕС, за програмен период 2021-2027 г. Видно от посочените правила за определяне на ДДС като невъзстановим за програмен период 2021-2027 г., програмите за финансиране са изрично изброени. Съгласно т. 12.3.3. от общите условия на посоченото указание бенефициентът определя ДДС като невъзстановим (допустим разход за финансиране от програми, финансирани от Европейските фондове при споделено управление (ЕФСУ)), когато бенефициентът е регистрирано лице по ЗДДС на основание, различно от посоченото в т. 12.2. на указанието, и доставката на стоки и услугите, финансирани по програма, финансирана от ЕФСУ, са предназначени за дейности, за извършването на които бенефициентът не е данъчно задължено лице, т.е. различни от изрично изброените в чл. 3, ал. 5, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. В т. 13 на указанието е посочено, че когато бенефициентът е имал право на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за доставката на стоки и/или услуги, финансирани по програма, финансирана от ЕФСУ, и не го е упражнил по реда и в сроковете, посочени в ЗДДС, същият представлява възстановим ДДС по смисъла на § 1, т. 2 от Допълнителната разпоредба на Постановление № 86 на Министерския съвет от 01.06.2023 г.

От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че въпросите касаят получени средства от сдружението (бенефициент по държавна помощ "Помощ за участие в изложения"), за което е посочено, че е сдружение с нестопанска цел, регистрирано на основание чл. 100, ал. 1 от ЗДДС. С оглед на горното следва да се прецени по отношение на начисления ДДС за получени от сдружението доставки на стоки или услуги, дали с оглед предмета и предназначението на получените доставки, за сдружението би възникнало право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС.

Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в разпоредбите на глава седма от ЗДДС, озаглавена "Данъчен кредит", в която попадат чл. 68-чл. 81. Съгласно разпоредбата на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от ЗДДС и изискуемия от него данък като платец по глава осма от същия закон.

Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1. т. 1-6 от ЗДДС. В случай че е налице някое от обстоятелствата, предвидени в този член, независимо от изпълнението на изискванията на чл. 69 от ЗДДС, респ. на чл. 74 от ЗДДС, не възниква право на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74 от същия закон, когато стоките и услугите са предназначени за:

- извършване на освободени доставки по глава четвърта на ЗДДС или

- безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги в случаите, когато не са приравнени на възмездни доставки на основание разпоредбите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС или

- дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

При положение, че получените стоки или услуги се използват както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит. Размерът му се определя по реда на чл. 73, ал. 2-8 от ЗДДС.

В настоящия случай от значение е да се уточни какъв ще е характерът на последващите доставки, за да може бенефициентът по съответната програма да определи ДДС съответно като възстановим или невъзстановим данък. Предвид това, че от сдружението се сочи, че помощта е използвана за покриване на разходи, свързани с нестопанската дейност на лицето (т.е. с дейности, извън рамките на независимата икономическа дейност), то на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за начисления данък във връзка с получените доставки.

С оглед изложеното може да се обобщи, че правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от сдружението доставки, за които ще се използват получените стоки и услуги. Същото ще е налице, само ако във връзка със съответните проекти се осъществяват облагаеми по смисъла на ЗДДС доставки. Когато регистрирано по закона лице използва закупените стоки или услуги за извършване на освободени доставки или за дейност, която не е "независима икономическа дейност", тогава за платения ДДС не възниква право на приспадане.

За разлика от средствата, които се предоставят чрез ДФЗ като нотифицирана държавна помощза компенсиране на разходите на земеделски стопани, свързани с изпълнение на мерките например по Държавната профилактична програма и програмите за надзор и ликвидиране на болестите по животните (схема също по Регламент № 702/2014), които суми се явяват възнаграждение по облагаема доставка и респ. за покупките е налице право на приспадане на данъчен кредит за регистрираните по ЗДДС лица (т.е. налице е недопустим разход за финансиране), в настоящия случай получените средства не представляват насрещно плащане за доставка, а е налице финансиране с цел покриване на разходи и същото не е свързано с последваща облагаема доставка. От друга страна, доколкото помощта по регламента е насочена към земеделските стопани, заети с първично производство на земеделска продукция и на предприятия, извършващи дейност в преработка на земеделски продукти, в случай че сдружението - бенефициент по помощта, поставя условия за възмездност от страна на участниците в изложението, като такси за участие, рекламиране, промотиране, спонсорство, участие срещу стоки и др., ще е налице възмездна доставка от страна на сдружението, която е облагаема и същото следва да начисли ДДС. В този случай ДДС ще е възстановим, тъй като бенефициентът, като е имал право на приспадане на данъчен кредит за начисления му данък за получените доставки на стоки и/или услуги, финансирани по програмата, не го е упражнил по реда и в сроковете, посочени в ЗДДС.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/