НАП: Облагане с данък при източника и ДДС на такса членство към картов оператор VISA

Изх. №17-00-2

23.10.2024 г.

ЗКПО, чл. 195,

ЗКПО, чл. 12, ал. 5, т. 3 и 4

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №17-00-2/25.09.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО) и Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Банката се включва към картовия оператор VISA, за да ползва услугите му. От VISA е издадена фактура за встъпителна такса членство.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Дължи ли се данък при източника за начислената такса членство?
2. Начислената такса облагаема ли е за целите на ЗДДС и следва ли банката да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС за самоначисляване на ДДС?

Предвид оскъдната фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос

Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО на облагане с данък при източника, който е окончателен, подлежат доходите на чуждестранни юридически лица от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от същия закон, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България. Сред видовете доходи, подлежащи на облагане с данък при източника, релевантни в конкретния случай, биха били посочените в чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 от ЗКПО - "авторски и лицензионни възнаграждения" и "възнаграгждения за технически услуги".

Доколкото доходите, които подлежат на облагане с данък при източника са изчерпателно дефинирани в материалния данъчен закон, първата стъпка за правилното облагане е определянето на вида им. За да бъдат квалифицирани, следва да се изходи от основанието за тяхното начисляване и изплащане. Необходимо е да се прецени естеството на извършената услуга, на база уговорените права и задължения на страните, в контекста на дефинициите на понятията за целите на данъчното облагане. Такава преценка следва да се направи на база анализ в цялост на договорните отношения и фактическата ситуация по изпълнението им, при което е необходимо да се вземат предвид икономическите аргументи и принципи, приети при определяне размера на отделните елементи на възнаграждение (в случая конкретна информация относно начина на формиране на размера на таксата членство). В този смисъл следва да се обърне внимание, че настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изяснява фактите и обстоятелствата от значение за прилагането конкретна фактическа обстановка, да анализира документи, които дори и приложени към дадено запитване, не е възможно да представят в цялост фактите и обстоятелствата, които са от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Съвкупната преценка на всички относими факти и обстоятелства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на контролно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Според общодостъпната информация в интернет, член на VISA е юридическо лице, упълномощено да участва в платежната мрежа на VISA с права и задължения, окончателно определени от VISA в рамките на финансовите разпоредби, наложени от националните регулаторни органи на юрисдикциите, в които VISA оперира. Мрежата е система, свързваща такива членове като издатели на карти, търговци, придобиващи търговци, притежатели на карти и доставчици на услуги, позволявайки безпроблемни и сигурни транзакции с помощта на платежни карти с марка VISA. VISA не издава карти директно на обществеността, а по-скоро чрез финансови институции, на които е предоставено членство на издател на VISA. Издателят на VISA е институция, която има членство във VISA, което ѝ дава разрешение да издава платежни карти с тази марка като кредитни, дебитни или предплатени карти, на потребители или фирми. Тези членове са част от разплащателната мрежа на VISA, което им позволява да участват и да улесняват платежни транзакции. Издателите на VISA могат да бъдат финансови институции като банки, кредитни съюзи или други организации, които са одобрени от VISA да издават карти. За да подобрят своите предложения, издателите на VISA могат също да осигурят допълнителни предимства, включително предпазни мерки срещу кражба на самоличност и измами, застрахователно покритие за коли под наем и отстъпки за бизнес покупки. VISA упълномощава членовете на издателите да издават различни нива на карти, задоволяващи различни нужди и потребителски сегменти. Издателите на VISA се ангажират с непрекъснато спазване на различни правила и разпоредби, предназначени да осигурят сигурни и ефективни транзакции, да защитят данните на картодържателите, да поддържат целостта на мрежата и да поддържат стандартите за защита на потребителите. Членовете на VISA се регулират чрез различни вътрешни политики и насоки, определени от самата VISA, както и чрез външни регулаторни рамки и стандарти, наложени от финансовите власти и ръководните органи в различни юрисдикции. VISA определя конкретни правила и условия в споразуменията за членство, към които членовете трябва да се придържат, очертавайки техните задължения, отговорности и разрешени дейности в рамките на мрежата на VISA.

Основните услуги на картовите оператори включват както използване на лицензираните марки, собственост на последните, така и авторизация, клиринг и сетълмент на картови операции, обработка и пренос на информация, достъп до системи и информация за транзакции и друга информация с общ характер. Тези услуги са автоматизирани и за предоставянето им не се изискват специфични знания и умения.

По отношение на облагането с данък при източника на предоставяните комплексни услуги от картовите оператори следва да се вземе предвид и практиката на Върховния административен съд (ВАС), постановена с решение №8312/20.06.2018 г. по адм. д. №14436/2017 г., решение №12986/01.12.2016 г. по адм. д. №1085/2016 г., решение №7310/16.06.2016 г., по адм.д. №10322/2014 г. Спорът по цитираните дела е относно характера на изплатените доходи на дружествата - картови оператори, и по-специално дали те представляват авторско или лицензионно възнаграждение или възнаграждение за технически услуги, в резултат на което се дължи или не данък при източника върху тези доходи. Конкретно са разглеждани следните услуги: VISA system access (достъп до платежната система на VISA Europe), authorisation (авторизиране, одобряване или отхвърляне на платежни операции, извършвани чрез системата на VISA Europe), clearing and settlement (услуги по клиринг и сетълмент на насрещни парични задължения между членовете на VISA Europe.), разрешаване на спорове и проблеми във връзка с извършени или пропуснати плащания в системата, такси за управление на риска и др. Описаните услуги съдът е приел, че са финансови по своя характер, поради което заплатената за предоставянето им цена не представлява подлежащ на облагане доход във връзка с обработка (авторизация, клиринг и сетълмент) на картови операции. Достъпът до системи и информация за транзакции и друга информация с общ характер е услуга, свързана с обработка на плащанията и не следва да бъде третиран в обхвата на техническите услуги. Тези услуги са автоматизирани и в тях няма консултантски елемент, поддръжка и инсталиране или маркетингови проучвания, следователно не се изискват специфични знания и умения от страна на доставчика за предоставянето им. От друга страна тази информация (във връзка със злоупотреби, за глобални измами, за продукти и т.н.), не би могла да се използва за промишлено възпроизводство на продукт или процес, нито пък разкрива специфичните знания, необходими за разработване на системи или канали за информационни услуги.

Изводът е, че въпросните услуги не могат да бъдат квалифицирани като технически услуги по смисъла на §1, т. 9 от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО или като авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на §1, т. 8 от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО и съответно не подлежат на облагане с данък при източника.

Предвид гореизложеното и без претенции за категоричност, поради липса на приложени документи и конкретни данни за действителното съдържание на конкретната "такса членство" и начина на ценообразуване, считам че същата не попада в никоя от предвидените в закона хипотези на доходи облагаеми с данък при източника, а по-скоро има административен характер.

По втори въпрос

Понятието доставка на стока и/или услуга предполага наличие на пряка връзка между доставяната стока и/или услуга и получената насрещна престация. Поради това между платеца и получателя на сумата, следва да има ясни и точни договорки и правила, от които да е видно и да е ясно във връзка с какво следва да бъде направено съответното плащане. За да се определи дали заплатената такса, която е начислена следва да се третира като плащане по доставка, е необходимо на първо място да се установи дали направеното плащане води до преки ползи за платеца (банката) или друго конкретно определено лице. Връзката между полученото плащане и ползата трябва да е пряка и достатъчно ясна, за да се счете, че плащането е извършено в замяна на тази полза.

Доколкото в запитването е посочено, че за да ползва услугите на конкретния картов оператор е издадена фактура с начислена такса в полза на банката, може да се предположи, че плащането на така определената такса ще доведе до преки ползи за платеца (банката) или друго конкретно определено лице, респективно ще е налице пряка връзка между доставяната услуга и получената насрещна престация. Ще е налице плащане за конкретна полза (плащане по доставка), изразяваща се в използване на услугите на оператора, които не са ясно и точно дефинирани в направеното запитване. Доколкото заплащането на таксата ще се третира, като възнаграждение по доставка по смисъла на ЗДДС, следва да се прецени, дали в случая услугата може да се третира като освободена за целите на закона или е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.

За да се даде коректен отговор по отношение на данъчното третиране на доставката (облагаема или освободена), както и какъв протокол по чл. 117 от ЗДДС следва да бъде издаден (с начислен или без начислен ДДС) трябва да се анализира естеството на услугата, която картовият оператор извършва или ще извърши, като се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми или освободени финансови услуги по смисъла на конкретна хипотеза на чл. 135, §1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), респективно чл. 46 от ЗДДС. Тази преценка не е възможно да бъде извършена само на база представената информация и приложена част от фактура, поради което настоящото становище е по-скоро насочващо по отношение на така начислената такса и третирането ѝ ще зависи от това, за какво се отнася и каква е договореността между страните. В случая считам, че банката в качеството на получател и платец следва да изясни естеството на услугите.

По силата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.

Нормата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС кореспондира с разпоредбата на чл. 135, §1, буква "г" от Директива 2006/112/ЕО, съгласно която държавите членки освобождават сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове. Важно е да се отбележи, че характерът на предоставяните услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение.

Съгласно установената практика на СЕС случаите на освобождаване по чл. 135, §1 от директивата представляват самостоятелни понятия на правото на Съюза, които имат за цел да се избегнат различия в прилагането на режима на ДДС в различните държави членки (вж. решения от 10 март 2011 г., Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, т. 19 и цитираната съдебна практика, както и от 22 октомври 2015 г., Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, т. 33 и цитираната съдебна практика).

Също така според СЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО, подлежат на стриктно тълкуване. Следва да се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. Според СЕС все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. Съдът е приел, че в този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в чл. 13 от Директива 77/388/ЕИО /респективно чл. 135 от Директива 2006/112/ЕО/ за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (вж. т. 23 от решение от 28 юли 2011 г. по дело C‑350/10 Nordea, т. 20 от решение от 10 март 2011 г по дело C‑540/09 Skandinaviska Enskilda Banken, т. 27 от решение от 28 януари 2010 г. по дело C‑473/08 Eulitz).

Друг съществен критерий, установен в практиката на СЕС за преценката дали определена услуга, е от категорията освободени финансови услуги, съгласно чл.135, §1, буква "г" и буква "е" от Директива 2006/112/ЕО е дали тя може да породи, да измени или да погаси правата и задълженията на страните във връзка с извършването и, както и да промени правните и финансовите отношения между страните (вж. т. 72 и 73 от решение от 5 юни 1997 г. по дело C‑2/95 SDC , както и т. 33 от решение от 13 декември 2001 г. по дело C‑235/00 CSC Financial Services), като освободената услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като прилагането на система за обработка на данни в банка.

По-конкретно в т. 38 на решение на СЕС от 26.05.2016 г. по дело С-607/14 (Bookit Ltd срещу Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs) съдът е приел, че преводът е операция, при която се изпълнява нареждане за прехвърляне на парична сума от една банкова сметка в друга. За тази операция е характерно по-специално, че води до промяна на съществуващото правно и финансово отношение, от една страна, между наредителя и получателя, и от друга страна, между тях и съответната им банка, както и евентуално между банките. Освен това операцията, която води до тази промяна, е единствено прехвърлянето на парични средства между сметките, без значение на какво основание. По този начин, тъй като преводът е единствено способ за прехвърляне на средства, функционалните аспекти са решаващи, за да се определи дали дадена операция представлява превод по смисъла на чл. 135, §1, буква "г" от директивата за ДДС (вж. в този смисъл решения от 5 юни 1997 г., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, т. 53 и от 28 юли 2011 г., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, т. 25).

В т. 40 от цитираното решение се посочва, че за да бъдат квалифицирани като сделки, засягащи преводите, по смисъла на чл. 135, §1, буква "г" от директивата за ДДС, разглежданите услуги трябва да образуват в общи линии обособено цяло, което изпълнява специфичните и съществени функции на превода и следователно води до прехвърляне на средства и до правни и финансови изменения. В това отношение освободената услуга по смисъла на директивата за ДДС трябва да се разграничава от извършването на материална или техническа услуга. За тази цел следва по-конкретно да се прецени обхватът на отговорността на доставчика на услугите, и в частност дали тази отговорност се свежда само до техническите аспекти или пък обхваща и специфичните и съществени функции на сделките (вж. в този смисъл решения от 5 юни 1997 г., SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, т. 66 и от 28 юли 2011 г., Nordea Pankki Suomi, C‑350/10, EU:C:2011:532, т. 24).

От изложеното може да бъде направен извод, че услугите от административен, материален и технически характер, рекламните услуги, както и услуги по обработка на информация, не променят правната или финансовата позиция на страните и не попадат в обхвата на освободените доставки на финансови услуги, независимо че те могат да представляват съществен елемент за извършването им.

Независимо от горното, следва да се има предвид, че съгласно чл. 3, буква "й" от Директива (ЕС) 2015/2366 на Европейския парламент и на Съвета от 25 ноември 2015 г. за платежните услуги във вътрешния пазар, за изменение на директиви 2002/65/ЕО, 2009/110/ЕО и 2013/36/ЕС и Регламент (ЕС) № 1093/2010 и за отмяна на Директива 2007/64/ЕО (Директива 2015/2366) услугите, предоставяни от доставчици на технически услуги, подпомагащи предоставянето на платежни услуги, без да влизат в нито един момент във владение на средствата по превода, включително обработката и съхранението на данни, доверителните услуги или услугите за защита на личния живот, установяването на автентичността на данни и идентифицирането на субекти, предоставянето на информационни технологии (ИТ) и съобщителни мрежи, предоставянето и поддръжката на терминали и устройства, използвани за платежни услуги, с изключение на услугите по иницииране на плащане и услугите по предоставяне на информация за сметка, са изключени от приложното поле на Директива 2015/2366.

На следващо място, за целите на преценката могат да послужат и определенията, дадени в Директива 2015/2366. Според чл. 4 във връзка с приложение I към посочената Директива (ЕС) 2015/2366 "платежна услуга" означава една или повече от стопанските дейности, изброени в приложение 1, като тук се включват:

1. Услуги, позволяващи внасянето на пари в наличност по платежна сметка, както и всички операции по обслужване на платежна сметка.

2. Услуги, позволяващи тегления на пари в наличност от платежна сметка, както и всички операции по обслужване на платежна сметка.

3. Изпълнение на платежни операции, включително прехвърляне на средства по платежна сметка при доставчика на платежни услуги на ползвателя или друг доставчик на платежни услуги:

а) изпълнение на директни дебити, включително еднократни директни дебити;

б) изпълнение на платежни операции чрез платежни карти или подобни устройства;

в) изпълнение на кредитни преводи, включително платежни нареждания за периодични преводи.

4. Изпълнение на платежни операции, когато средствата са осигурени от отпусната на ползвателя на платежни услуги кредитна линия:

а) изпълнение на директни дебити, включително еднократни директни дебити;

б) изпълнение на платежни операции чрез платежна карта или подобно устройство;

в) изпълнение на кредитни преводи, включително платежни нареждания за периодични преводи.

5. Издаване на платежни инструменти и/или приемане на платежни операции.

6. Налични парични преводи.

7. Услуги по иницииране на плащане.

8. Услуги по предоставяне на информация за сметка.

Едновременно с това в разпоредбата на чл. 4 от Закона за платежните услуги и платежните системи(ЗПУПС), транспониращ положенията в Директива (ЕС) 2015/2366, също са дефинирани видовете платежни услуги.

По отношение на някои услуги и попадането им в обхвата на освободените финансови доставки, ВАС е имал възможност да се произнесе. С решение №5834/24.04.2012 г. по адм. д. 6894/2011 г. е постановил, че услугите по авторизация, клиринг и сетълмент, такси за достъп до системата VisaNet, Pin Verification Service, VISA Resolve Online /VROL/, Inter Regional VISA Transaction, Reversal Transaction са финансови услуги, доколкото без тях не е възможно да се извършва разплащане.

От гореизложеното следва, че ако описаната в запитването такса има характер на финансова услуга, попадаща в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС кореспондираща с разпоредбата на чл. 135, §1, буква "г" от Директива 2006/112/ЕО и ако картовият оператор е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, услугата ще е с място на изпълнение на територията на страната на основание чл.21, ал.2 от ЗДДС и за банката в качеството на регистрирано по закона лице, получател по доставката ще възникне задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, без начислен ДДС, тъй като лицето ще е получател по доставка освободена от облагане с ДДС. Получената доставка следва да бъде документирана, тъй като разпоредбата на чл. 81, ал. 6 от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) указва, че протокол по чл. 117 от ЗДДС се издава и в случаите на доставка с място на изпълнение на територията на страната, облагаема с нулева ставка на данъка, както и за доставка с място на изпълнение на територията на страната, за която данък не следва да се начислява.

Ако предвид изложеното, описаната в запитването такса няма характер на финансова услуга, попадаща в обхвата на чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС кореспондираща с разпоредбата на чл. 135, §1, буква "г" от Директива 2006/112/ЕО, ако картовият оператор е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната, услугата ще е с място на изпълнение на територията на страната на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и за банката, в качеството на регистрирано по закона лице, получател по доставката ще възникне задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС, във връзка с чл. 82, ал. 2 т. 3 от ЗДДС с начислен ДДС в размер на 20%, тъй като в този случай лицето ще е получател по облагаема доставка.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.