ОТНОСНО: Данъчно третиране на услуги с личен труд, извършвани от съдружник в дружество по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция ОДОП ....... постъпи Ваше запитване с вх. № 96-00-227/ 13.09.2021 г., относно данъчното третиране на услуги с личен труд, предоставяни от съдружник в дружество по реда на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Съгласно изложената фактическа обстановка, дружество с ограничена отговорност има за предмет на дейност - изготвяне на пазарни оценки. Тази дейност изисква сертифициране на оценителя, за което дружеството притежава такъв сертификат за оценителска правоспособност, издаден от Камарата на независимите оценители в България, копие от който сте приложили към настоящото запитване.
Цитираното по-горе дружество е собственост на две физически лица, които са и управители на същото. Единият управител получава възнаграждение по Договор за контрол и управление, а другият е пенсионер, самоосигуряващо се лице и упражнява личен труд, свързан с дейността на фирмата. И двамата управители на дружеството притежават персонални сертификати за оценителска правоспособност. В дружеството са назначени на трудов договор двама технически сътрудници, единият от които също притежава сертификат за оценителска правоспособност.
Посочвате, че дружеството има направена застраховка за професионална отговорност, която сте приложили към запитването.
Двете физически лица - управители в дружеството упражняват дейност извън тази на фирмата, като свободна професия - оценител, за услуги, които оказват на държавни институции като НАП - услуги, свързани с пазарни оценки; Агенцията по вписванията - оценки при апорт и към Съда - като вещи лица. В тези случаи те работят с личните си Сертификати за оценителска правоспособност и облагат личните си доходи по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Във връзка с разяснения в писмо изх. № 04-19-570/ 16.11.2011 г. на ЦУ на НАП, публикувано в сайта на Агенцията, системата "Въпроси и отговори", стр. 4, цитирате:
".....Предвид изложеното, в случаите при които лица - съдружници, член-кооператори или акционери (по-долу наричани "съдружниците"), полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата и кооперациите (по-долу "дружеството"), в които те са съдружници, преценката относно това дали дейността им представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това дали същите носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, а именно:
-когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) лица;
-когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо трети лица, следва да се приеме, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по ЗДДС лица;
-когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството не поемат риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за същата не са данъчно задължени по ЗДДС лица."
Във връзка с гореизложеното, сте поставили следният въпрос:
Правилна ли е преценката, че извършването на личен труд, свързан с дейността на фирмата, извън този за управление и контрол, от единия съдружник, се причислява към гореизложената втора хипотеза, т.е., когато рискът и отговорността се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършва от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружникът не осъществява независима икономическа дейност и за същата не е данъчно задължено по ЗДДС лице като се има предвид наличието на двата документа, приложени към горецитираното запитване - сертификат за оценителската правоспособност на дружеството и направената в негова полза професионална застраховка за нанесени вреди на трети лица?
Предвид изложената фактическа обстановка в запитването и приложимото законодателство в областта на данъка върху добавената стойност, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност, данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Легална дефиниция на понятието "независима икономическа дейност" е дадена в текста на ал. 2 на същата законова разпоредба, според която това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В кръга на данъчно задължените лица попадат и физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на нормативно посочените в чл. 3, ал. 2 от материалния закон критерии за независима икономическа дейност, като същевременно дейността не следва да попада в изключенията на ал. 3 от същата разпоредба.
Според последователната практика на Съда на Европейския съюз (Решения на СЕС по дела С-202/90 и С-355/06), когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. По начало критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си или не и дали то е организационно свободно), възнаграждението и особено риска от извършване на дейността - дали носи риска от дейността си и отговаря за задълженията си, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от предприятието, в което работи.
С писмо изх. № 04-19-570/16.11.2011 г. на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите относно данъчното третиране по ЗДДС на дейност по полагане срещу възнаграждение в търговски или в адвокатски дружества на личен труд, различен от дейност по управление и контрол от физически лица, в случаите при които лица-съдружници, член-кооператори или акционери (наричани "съдружници"), полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата и кооперациите, в които те са съдружници, преценката относно това дали дейността им представлява независима икономическа дейност следва да се извърши в зависимост от това, дали същите носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, а именно:
- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по материалния закон лице; и
- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството не поемат риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за същата не са данъчно задължени по закона лица.
Следва да се има предвид, че на основание чл. 3, ал. 3, т. 1 от материалния закон, не е независима икономическа дейност, дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице, във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя.
Видно от изложеното по-горе, при определяне на обстоятелството, дали съдружникът при извършването на услуги с личен труд извършва независима икономическа дейност по реда и смисъла на чл. 3, ал. 2 от закона, следва да се направи анализ на формата и начина на уреждане на взаимоотношенията между двата субекта по отношение на извършваните от съдружника услуги към дружеството. В случаите, в които правоотношенията между тях биха могли да се сравнят с тези на работодател и наето лице (по отношение на условията на работа, възнаграждение и поетата отговорност на работодателя) и отговорността спрямо трети лица се носи от дружеството, дейността на съответното физическо лице - съдружник не представлява независима икономическа дейност.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Описано е дружество с ограничена отговорност с предмет на дейност изготвяне на пазарни оценки. Дейността изисква сертифициране на оценителя. Дружеството притежава сертификат за оценителска правоспособност, издаден от Камарата на независимите оценители в България, като копие от сертификата е приложено към запитването.
Дружеството е собственост на две физически лица, които са и негови управители. Единият управител получава възнаграждение по договор за управление и контрол. Другият управител е пенсионер, самоосигуряващо се лице и упражнява личен труд, свързан с дейността на дружеството. И двамата управители притежават персонални сертификати за оценителска правоспособност.
В дружеството са назначени на трудов договор двама технически сътрудници, като единият от тях също притежава сертификат за оценителска правоспособност. Посочено е, че дружеството има сключена застраховка за професионална отговорност, приложена към запитването.
Двете физически лица - управители в дружеството, упражняват дейност и извън дейността на дружеството, като свободна професия - оценител, за услуги, които предоставят на държавни институции, включително:
- НАП - услуги, свързани с пазарни оценки;
- Агенцията по вписванията - оценки при апорт;
- Съда - като вещи лица.
В тези случаи те работят с личните си сертификати за оценителска правоспособност и облагат личните си доходи по Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Цитирано е писмо изх. № 04-19-570/16.11.2011 г. на ЦУ на НАП, публикувано в системата "Въпроси и отговори", стр. 4, в което е посочено, че при случаи, в които съдружници, член-кооператори или акционери (наричани "съдружниците") полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата и кооперациите (наричани "дружеството"), в които са съдружници, преценката дали дейността им представлява независима икономическа дейност се извършва според това дали носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, както следва:
- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, се приема, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по ЗДДС лица;
- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството не поемат риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, се приема, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за същата не са данъчно задължени по ЗДДС лица.
Въпрос: Правилна ли е преценката, че извършването на личен труд, свързан с дейността на фирмата, извън този за управление и контрол, от единия съдружник, се причислява към гореизложената втора хипотеза, т.е. когато рискът и отговорността се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършва от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, следва да се приеме, че съдружникът не осъществява независима икономическа дейност и за същата не е данъчно задължено по ЗДДС лице, като се има предвид наличието на двата документа, приложени към запитването - сертификат за оценителската правоспособност на дружеството и направената в негова полза професионална застраховка за нанесени вреди на трети лица?
Предвид изложената фактическа обстановка и приложимото законодателство по ЗДДС е изложено следното становище.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея.
В чл. 3, ал. 2 от ЗДДС е дадена легална дефиниция на "независима икономическа дейност". Това е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В кръга на данъчно задължените лица попадат и физическите лица, когато извършваната от тях дейност отговаря на критериите по чл. 3, ал. 2 от ЗДДС за независима икономическа дейност и същевременно не попада в изключенията на чл. 3, ал. 3 от същата разпоредба.
Според последователната практика на Съда на Европейския съюз (решения по дела С-202/90 и С-355/06), когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, както и за задълженията към трети лица, които поема във връзка с дейността, то действа независимо. Критериите за зависимост се свързват с начина на осъществяване на дейността (дали лицето само организира дейността си и дали е организационно свободно), с възнаграждението и особено с риска от извършване на дейността - дали лицето носи риска от дейността си и отговаря за задълженията, поети към доставчици и клиенти при изпълнение на професионална дейност, или този риск се носи от предприятието, в което работи.
С писмо изх. № 04-19-570/16.11.2011 г. на изпълнителния директор на НАП относно данъчното третиране по ЗДДС на дейност по полагане срещу възнаграждение в търговски или адвокатски дружества на личен труд, различен от дейност по управление и контрол, от физически лица, е прието, че когато съдружници, член-кооператори или акционери полагат срещу възнаграждение личен труд в дружествата и кооперациите, в които са съдружници, преценката дали дейността им представлява независима икономическа дейност се извършва според това дали носят отговорността и риска спрямо третите лица, по отношение на които извършват услуги от името и за сметка на дружеството, както следва:
- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството поемат изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, се приема, че съдружниците осъществяват независима икономическа дейност и за същата са данъчно задължени по материалния закон лица;
- когато съдружниците във вътрешните отношения с дружеството не поемат риска и отговорността, а същите се носят от самото дружество за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършват от името и за сметка на дружеството спрямо третите лица, се приема, че съдружниците не осъществяват независима икономическа дейност и за същата не са данъчно задължени по ЗДДС лица.
В разглежданото становище се прилага именно този критерий за разграничаване на независима икономическа дейност от дейност, при която лицето не е данъчно задължено по ЗДДС, като решаващо е кой носи риска и отговорността спрямо третите лица - съдружникът или самото дружество.
Извод: За да се определи дали личният труд на съдружника, свързан с дейността на дружеството и различен от управление и контрол, представлява независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС, следва да се установи по вътрешните отношения кой носи риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите към третите лица. Ако рискът и отговорността се носят от дружеството, съдружникът не осъществява независима икономическа дейност и за тази дейност не е данъчно задължено лице по ЗДДС.
