НАП: Намаляване на данъчната основа и начисления ДДС при несъбираеми вземания и прекъсната давност по чл. 126а ЗДДС

Изх. № 54-30-1363

Дата: 12. 02. 2025 год.

ЗДДС, чл. 78, ал. 2;

ЗДДС, чл. 78, ал. 3;

ЗДДС, чл. 78, ал. 5;

ЗДДС, чл. 107, т. 4, буква "а";

ЗДДС, чл. 126, ал. 9;

ЗДДС, чл. 126а;

ЗДДС, чл. 126б;

ППЗДДС, чл. 119б, ал. 4.

ОТНОСНО:прилагане на глава тринадесета "а" "Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане" от Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС)

Във Ваше писмено запитване, постъпило с вх. № М-24-39-134........................, поставяте въпроси, касаещи приложението на глава тринадесета "а" "Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане" от ЗДДС, по повод следната изложена фактическа обстановка:

С решение от 16.02.2021 г. на ...... градски съд .............................. ООД (дружеството) е обявено в несъстоятелност и е прекратена дейността му. Считано от същата дата на основание чл. 107, т. 4, б. "а" от ЗДДС е прекратена регистрацията на дружеството по този закон.

Производството по несъстоятелност е открито по молба на кредитор от 31.01.2020 г. във връзка с неизпълнени задължения за заплащане на дължимото по издадени от кредитора, в качеството му на доставчик, фактури за продажба на стоки. Една от фактурите е издадена на 01.03.2019 г.

Преди да поиска откриване на производството по несъстоятелност кредиторът се е снабдил с решение на арбитражния съд (АС) при Българска търговско-промишлена палата (БТПП) и изпълнителен лист, инициирал е изпълнително производство, в хода на което са предприети изпълнителни действия.

Също така кредиторът е предявил вземанията си в производството по несъстоятелност, като същите са изцяло приети и включени в списъка на приетите вземания, одобрен от съда по несъстоятелността. В хода на производството по несъстоятелност на кредитора са разпределени и изплатени суми, за които в отправеното от Вас, в качеството Ви на синдик, запитване сочите, че са били недостатъчни за погасяване на приетите му вземания, включително по фактурата от 01.03.2019 г. Доколкото падежът за плащане на стойността по фактурата е бил 30.05.2019 г. кредиторът Ви е уведомил на 30.05.2024 г., че пристъпва към процедурата по чл. 126а от ЗДДС. В тази връзка, през м. юни 2024 г. в качеството на синдик сте получили кредитно известие, издадено на 31.05.2024 г. към фактурата от 01.03.2019 г. Основанието на кредитора за издаване на кредитното известие е изтичането на 5 години от падежа на вземането по фактурата. Счетено е, че формално вземането отговаря на изискването на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС.

Също така сочите, че към датата на запитването производството по несъстоятелност все още е висящо и не е приключило.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Приложимо ли е изразеното в становище с изх. № 20-28-4/03.04.2024 г. на изпълнителния директор на НАП по отношение на вземания, за които предпоставките по чл. 126а от ЗДДС са възникнали след 01.01.2023 г.?
2. Следва ли да се считат за изпълнени условията на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС по отношение на вземания, за които давността е прекъсната и не е изтекла към датата на издаването на кредитно известие?
3. Приложима ли е разпоредбата на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС в хода на висящо производство по несъстоятелност, когато вземането на кредитора е предявено и прието, с което е прекъсната давността за него?
4. Как следва да бъде отразено кредитното известие в техническия носител съгласно чл. 119б, ал. 4 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), при положение че дружеството не разполага с ДДС номер?
5. За кой данъчен период следва да се съставят отчетни регистри и да се подаде справка-декларация - за периода, през който кредитното известие е издадено, или през който същото е получено?
6. Ще възникне ли задължение по ЗДДС за дружеството след включването на кредитното известие в дневника за покупки?

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените въпроси:

По първи въпрос:

Глава тринадесета "а" от ЗДДС е създадена с §21 от Закона за изменение и допълнение на ЗДДС(ЗИДЗДДС), обнародван в "Държавен вестник" (ДВ), бр. 102 от 23.12.2022 г. Въвеждането й е продиктувано от необходимостта да бъде хармонизирана българската правна уредба с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), цитирана в становище с изх. № 20-28-4/03.04.2024 г. и предвиждаща възможност за намаляване на данъчната основа и начисления данък в случаи на пълно или частично неплащане от страна на получателя по извършена облагаема доставка, поради факта, че към онзи момент в ЗДДС липсва регламентация на основанията и реда за такова намаляване. В тази връзка, както е посочено и в самото становище, изразеното в него е приложимо "при упражняване на право на корекция на данъчната основа и начисления данък по доставки с настъпила окончателна несъбираемост на вземането за договореното възнаграждение за тях преди1 януари 2023 г.",съответно е разгледан и приложимият в тези случаи ред за документиране при намаление на данъчната основа и на начисления ДДС.

Предвид основния принцип на действие на правните норми занапред, както и липсата на разпоредба в закона, придаваща им обратна сила, правните норми на глава тринадесета "а" от ЗДДС, в сила от 1 януари 2023 г., са относими към вземания, за които на или след тази дата е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 126а, ал. 2 от закона, които дават основание за третиране на вземането като несъбираемо.

От горното следва, че изложените в становище с изх. № 20-28-4/03.04.2024 г. основания и ред за намаляване на данъчната основа и начисления данък се прилагат само за доставки, вземанията по които са с настъпила окончателна несъбираемостдо 31 декември 2022 г. включително, докато по отношение на доставки, вземанията по които са с настъпила несъбираемост след тази датасе прилагат разпоредбите на глава тринадесета "а" от ЗДДС.

Следователно, за да може Вашият случай да попадне в приложното поле настановище с изх. № 20-28-4/03.04.2024 г., е необходимо категорично да се установи, че въз основа на някое от разгледаните в последното обстоятелства (изтичането на давностния срок не е единственото) може да се счете, че вземането по издадената за доставката фактура от 01.03.2019 г. с падеж на 30.05.2019 г. от длъжник, обявен в несъстоятелност още в началото на 2021 г., е станало окончателно несъбираемо, съответно, че тази несъбираемост е настъпила до 31.12.2022 г. включително.

Видно от изложеното в запитването Ви, вземането по фактурата от 01.03.2019 г. е станало изискуемо на 30.05.2019 г., от когато на основание чл. 114 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) е започнала да тече погасителната давност. Нормата на чл. 110 от ЗЗД регламентира, че в общия случай давностният срок на вземането е петгодишен, освен ако то не попада във видовете вземания по чл. 111 от същия закон, които се погасяват с кратката тригодишна давност. В случая фактурата е за продажба на стоки. Следователно, приложим по отношение на вземането по нея е общият петгодишен давностен срок по чл. 110 от ЗЗД.

Доколкото правоотношението е между търговци, а единият от тях освен това е обявен и в несъстоятелност, следва се съобрази също така, че във връзка с броенето на давностния срок в подобна хипотеза са налице специални правила, регламентирани в чл. 685а от Търговския закон (ТЗ). Съгласно ал. 1 на посочената разпоредба от ТЗ с предявяването на вземане в производството по несъстоятелност давността се прекъсва. Давността спира да тече, докато трае производството по несъстоятелност. В посочената правна норма са регламентирани и специални правила за прекъсване на давностния срок в случаите, в които вземането не е било прието и за него е бил предявен установителен иск, съответно относно прекратяване на производството по несъстоятелност.

Във Вашия случай давностният срок е започнал да тече от 30.05.2019 г., а производството по несъстоятелност е открито на 31.01.2020 г. Също така, по данни от Търговския регистър, който е публичен, може да се установи, че кредиторът е предявил своите вземания, съответно те са включени в списъка на приетите вземания, одобрен от съда по несъстоятелността, през 2021 г.

При съвкупната преценка на посочените обстоятелства се налага изводът, че поради наличие на основания за спиране и прекъсване на давността започналият да тече петгодишен давностен срок на вземането по коментираната фактура не е изтекъл към 31.12.2022 г. Предвид това по отношение на тази хипотеза становище с изх. № 20-28-4/03.04.2024 г. е неприложимо. То не може да намери приложение след 31.12.2022 г. поради влизане в сила на глава тринадесета "а" от ЗДДС, която изрично въвежда в действащото право критерии за несъбираемост на вземането по доставката, сред които вече не е изтичане на погасителния давностен срок, и регламентира ред и специални срокове за извършване на корекция на начисления по тази доставка данък.

Независимо че въпросите Ви са свързани с хипотезата изтичане на давностния срок като критерий за несъбираемост на вземането, считам за важно да обърна внимание, че от съдържанието на становище с изх. № 20-28-4/03.04.2024 г. е видно, че до 31.12.2022 г. включително изтичането на давностния срок не е единственото релевантно обстоятелство, въз основа на което може да се формира извод, че едно вземане е окончателно несъбираемо или поне с разумна степен на вероятност е такова. При определени условия такова заключение за възникване на окончателна несъбираемост може да се направи и във връзка с производство по несъстоятелност.

По втори и трети въпрос:

Предвид изложеното становище по първи въпрос, ако за вземането по фактурата от 01.03.2019 г. не е настъпила окончателна несъбираемост до 31.12.2022 г. включително, то тогава следва да се преценява приложимостта на разпоредбите на глава тринадесета "а" "Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане" от ЗДДС, в сила от 01.01.2023 г. Действащата разпоредба на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС определя вземането по доставка като несъбираемо, когато изтекат три години - за вземане с тригодишен давностен срок или пет години - за вземане с петгодишен давностен срок от момента, в който вземането е станало изискуемо. Обръщам внимание, че тази разпоредба се явява специална спрямо правните норми на ЗЗД и ТЗ. Тя регламентира собствени срокове, чието изтичане има правни последици, различни от тези на изтичането на давностните срокове, установени в чл. 110 - чл. 112 от ЗЗД и чл. 685а от ТЗ. Поради това за целите на Глава тринадесета "а" от ЗДДС действителното изтичане на давностните срокове по ЗЗД и ТЗ, респективно тяхното спиране и/или прекъсване, е ирелевантно.

Оттук следва, че материалноправното условие, за да се счита вземането по доставката за несъбираемо, не е изтичането на давностния срок по смисъла на ЗЗД, съответно ТЗ, а единствено настъпването в определен момент на факта, че посоченият в чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС срок е изтекъл, т.е. когато в зависимост от вида на вземането са изтекли три години, съответно пет години, считано от настъпване на неговата изискуемост. Посочването в нормата на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС на двата срока е направено от законодателя единствено с цел да разграничи момента на настъпване на несъбираемостта според вида на вземането по доставката, съобразно неговия давностен срок по смисъла на чл. 110 или чл. 111 от ЗЗД, без това обаче да ги приравнява на давностни срокове по смисъла на ЗЗД и ТЗ.

По отношение на Вашия случай изискуемостта на вземането по фактурата от 01.03.2019 г. е настъпила на 30.05.2019 г. Доколкото това вземане попада в обхвата на вземанията с петгодишен давностен срок съгласно чл. 111 от ЗЗД, то може да се счита, че с изтичане на пет години от датата, на която вземането е станало изискуемо, както е регламентирано в чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, т.е. в случая на 30.05.2024 г., вземането по доставка може да се счита за несъбираемо. В тази връзка следва да се посочи, че за приложението на хипотезата на чл. 126а, ал. 2, т. 1 от ЗДДС е без значение дали давността за вземането е била прекъсната поради предявяване и приемане на вземането в производството по несъстоятелност, съответно, че тази давност не е изтекла към датата на издаване на кредитното известие на 31.05.2024 г.

При пълно или частично неплащане по извършена облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната, с настъпване на обстоятелството по чл. 126а, ал. 2 от ЗДДС и приемане на вземането за несъбираемо, данъчната основа и начисления данък по доставката се намаляват само в случай че за доставката са кумулативно изпълнени условията по чл. 126а, ал. 1 от ЗДДС.

По четвърти и пети въпрос:

В сила от 1 януари 2023 г. в чл. 78, ал. 2 и 3 от ЗДДС е въведено задължение за регистрирано лице - получател по доставка да коригира размера на ползвания данъчен кредит при намаляване на данъчната основа и начислен данък на доставка, по която вземането е несъбираемо, през данъчния период на получаване на кредитно известие, издадено от доставчика по чл. 126б, ал. 1 от същия закон. В чл. 78, ал. 5 от закона е регламентирано, че това задължение касае и получател, чиято регистрация по ЗДДС е прекратена.

Видно от разпоредбата на чл. 126, ал. 9 от ЗДДС, лице, на което е прекратена регистрацията по този закон при получаване на кредитно известие, издадено на основание чл. 126б, ал. 1 от закона за изменение на данъчната основа на доставка, за която е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по издаден данъчен документ с начислен данък преди датата на прекратяване на регистрацията му, уведомява писмено компетентната териториална дирекция на Националната агенция (НАП) за приходите в 7-дневен срок след получаване на кредитното известие, която издава разрешение за включването му в дневника за покупките и в справка-декларация съгласно закона. В 14-дневен срок от получаване на разрешението лицето подава декларация по чл. 125, ал. 1 и отчетни регистри по чл. 124 за периода, през който е получено кредитното известие, по ред, определен с правилника за прилагане на закона.

Съгласно чл. 119б, ал. 4 от ППЗДДС, в случаите по чл. 126, ал. 9 от закона, лицето отразява в отчетните регистри само издадените или получените документи, за които е издадено разрешение от компетентната териториална дирекция на НАП. Справка-декларацията и отчетните регистри се подават само на хартиен и технически носител в компетентната териториална дирекция на НАП.

Във връзка с горепосоченото при съставяне и подаване на справка-декларацията и отчетните регистри на технически носител дружеството следва да използва идентификационния ДДС номер, с който се е идентифицирало за ДДС цели до прекратяване на регистрацията му по закона.

Относно данъчния период, за който следва да бъдат съставени и подадени отчетни регистри и справка-декларация, разпоредбата на чл. 126, ал. 9, изречение второ от ЗДДС е ясна и не се налага тълкуване на нейния смисъл. В нея недвусмислено е посочено, че това е периодът, през който кредитното известие е получено от лицето, упражнило право на данъчен кредит по издаден данъчен документ за доставката, във връзка с несъбираемото вземане по която е издадено кредитното известие.

По шести въпрос:

Включването на кредитното известие, издадено при несъбираемо вземане, в справка-декларацията и отчетните регистри на дружеството, доколкото същото вече не извършва икономическа дейност, предполагаемо ще доведе до резултат за периода - данък за внасяне по смисъла на чл. 88 от ЗДДС. Този резултат ще неутрализира ефекта от предхождащото го приспадане от страна на дружеството на данъчен кредит по доставката, доколкото последното е приспаднало данъчен кредит без реално да е платило начисления му данък с фактурата по доставката. На основание чл. 126б, ал. 6 от ЗДДС, в случай на последващо плащане по доставката, доставчикът е задължен да коригира резултата от намаляването па данъчната основа и начисления данък по нея чрез издаване на дебитно известие през данъчния период, през който е получено плащането или е погасено вземането, до размера на полученото плащане или погасяване по доставката.

Фактът, че изрично е предвидено при получаване на последващо плащане или погасяване на вземането да се начислява ДДС с издаване на дебитно известие по доставката, когато намалението на дължимия ДДС е направено с кредитно известие (чл. 126б, ал. 6 във връзка с ал. 1 от същата разпоредба от ЗДДС), съответно с издаване на протокол, когато намалението е направено с протокол (чл. 126б, ал. 7 във връзка с ал. 2 от същата разпоредба от ЗДДС), налага извода, че намалението на данъчната основа и начисления ДДС по доставка, по която вземането е станало несъбираемо, не следва да се отразява на размера на предявените от доставчика (кредитора) към получателя (длъжника) вземания по доставката.

В запитването са поставени и други хипотетични въпроси, които касаят частноправни отношения между страните по доставката, по които НАП не е компетентна да изрази становище.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/