НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуги с неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху здравето

ОТНОСНО: Регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Вашe запитванe с вх. № 96-00-238/14.11.2023 г. относно регистрация по ЗДДС.

Изложена е следната фактическа обстановка:

Дружество е собственост на физическо лице, което има завършено образование по рехабилитация, както и по хуманна медицина. В момента практикува рехабилитация, акупунктура, пулсова диагностика, вендузотерапия. Лицето е регистрирано в РЗИ за практикуване на неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве.

Поставен е следният въпрос:

Считат ли се за медицински услуги извършването на рехабилитация, акупунктура, пулсова диагностика, вендузотерапия и подлежи ли лицето на регистрация по ЗДДС, ако не упражнява други странични дейности, които да формират оборот за регистрация по закона?

В отговор на Вашето запитване и съобразявайки действащото законодателство, изразявам следното принципно становище:

Видно от разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови услуги по чл. 46 от закона, както и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от същия.

С оглед на изложеното, за да се определи дали е налице основание за задължителна регистрация, следва да се определи дали услугите по рехабилитация, акупунктура, пулсова диагностика, вендузотерапия са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС или попадат в обхвата на доставките, свързани със здравеопазване по чл. 39, т. 1 и/или т.8 от същия нормативен акт, които са освободени.

В глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания", са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност. С разпоредбата на чл. 39, т. 1 и т. 8, която попада в посочената глава четвърта от ЗДДС, са регламентирани освободените доставки, свързани със здравеопазване.

Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ). Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:

- лицата, които осъществяват доставките, да са здравни заведения и детски ясли по смисъла на ЗЗ или лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и

- доставяните услуги да са здравни (медицински), както и пряко свързаните с тях услуги.

Разпоредбата на чл. 39, т. 8 от ЗДДС определя като освободена доставка предоставянето на медицинска помощ от лице, упражняващо медицинска професия съгласно ЗЗ.

Предвид цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- предмет на доставката да е предоставяне на медицинска помощ и

- доставчикът да е лице, което упражнява медицинска професия съгласно ЗЗ.

В глава седма, раздел II от ЗЗ са разписани изискванията, на които трябва да отговарят лицата, упражняващи медицинска професия на територията на страната. Съгласно чл. 183, ал. 1 от ЗЗ медицинската професия се упражнява от лица, притежаващи диплома за завършено висше образование по специалности от професионални направления "Медицина", "Дентална медицина", "Фармация" и "Здравни грижи". Дипломата удостоверява придобитото висше образование по съответната специалност и образователно-квалификационна степен, както и придобитата професионална квалификация, определени в държавните изисквания по чл. 177 от ЗЗ. Съгласно чл. 3, ал. 1 от Закона за съсловните организации на лекарите и лекарите по дентална медицина, всички лекари, които упражняват професията си, членуват в Български лекарски съюз.

Също така следва да се има предвид, че чл. 132, пар. 1, б. "б" и б. "в" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), освобождава от данък върху добавената стойност болничната и медицинската помощ и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или, при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други признати заведения с подобно предназначение и предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава членка е транспонирана в чл. 39, т. 1 и т. 8 от ЗДДС.

Единствено предоставените здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги от лечебни заведения по ЗЛЗ попадат в обхвата на освободените доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.

Предвид изложеното и представената фактическа обстановка и приложените документи към запитването следа да се прецени до каква степен предоставени услуги по прилагане на неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве могат да бъдат определени като здравни (медицински) услуги по смисъла на чл. 39, т. 1 или т. 8 от ЗДДС. Тъй като в българското законодателство липсва легална дефиниция на това понятие, приложение ще намери дефинирането на понятието "предоставяне на медицинска помощ", дадено в практиката на СЕС. Понятието "предоставяне на медицинска помощ" според СЕС обхваща услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (решения по дело С-45/01, т. 48 и по дело С-106/05, т. 27).

На основание чл. 166, ал. 3 от ЗЗ министърът на здравеопазването е издал Наредба № 7 от 01.03.2005 г. за изискванията към дейността на лицата, които упражняват неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве (Наредба № 7). В § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби (ДР) на Наредба № 7, е дадена легална дефиниция на понятието "неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве". Според дефиницията това са методите, чието изучаване не е включено в учебните програми на висшите медицински училища. Тези методи не трябва да предизвикват влошаване на здравословното състояние на гражданите и се прилагат единствено с цел постигане на благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве.

Правната уредба на неконвенционалните методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве е уредена в глава шеста от ЗЗ. Видовете неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве, които могат да се прилагат в Република България, са изчерпателно изброени в чл. 166, ал. 1, т. 1-7 от ЗЗ са следните:

1. използване на нелекарствени продукти от органичен произход;

2. използване на нелекарствени продукти от минерален произход;

3. използване на нетрадиционни физикални методи;

4. хомеопатия;

5. акупунктура и акупресура;

6. ирисови, пулсови и аурикуларни методи на изследване;

7. диетика и лечебно гладуване.

Съгласно чл. 167, т.1 от ЗЗ оправомощени да практикуват посочените неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве са единствено физически лица - български граждани и граждани на държава членка на Европейския съюз, другите държави от Европейското икономическо пространство и Швейцария, които притежават образователно-квалификационна степен "магистър" по професионални направления "Медицина", "Дентална медицина" или "Фармация". Според ал. 2 от цитираната разпоредба право да практикуват хомеопатия имат само лица, които притежават образователно-квалификационна степен "магистър" по професионално направление "Медицина" или "Дентална медицина".

Разпоредбата на чл. 170 от ЗЗ определя реда, съгласно който практикуващите неконвенционалните методи за лечение физически лица придобиват правото да ги практикуват - след регистрация в регионалната здравна инспекция в областта, където практикуват. Разпоредбата на § 2 от Преходните и заключителни разпоредби на ЗЗ регламентира, че лицата, които притежават образователно-квалификационна степен "магистър" по професионално направление "Медицина" или "Дентална медицина" и са регистрирали лечебно заведение или работят в лечебно заведение, могат да предписват хомеопатични лекарствени продукти без регистрация по реда на чл. 170, ал. 1 от ЗЗ.

С разпоредбата на чл. 169 от ЗЗ се забраняват всички форми на реклама на неконвенционалните методи, включително свързването им с дейности по профилактика, диагностика, лечение и рехабилитация. Видно от посочената норма е, че ЗЗ изрично разграничава неконвенционалните методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве от дейностите по профилактика, диагностика, лечение и рехабилитация, т.е. от здравните (медицинските) услуги и медицинската помощ.

Тъй като неконвенционалните методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве са разграничени от "дейности по профилактика, диагностика, лечение и рехабилитация", то същите като цяло не могат да се определят като "здравни (медицински)" услуги по смисъла на чл. 39 от ЗДДС, дори когато са оказани от лечебно заведение по ЗЛЗ, от здравно заведение по ЗЗ или от лице, което упражнява медицинска професия съгласно ЗЗ, и подлежат на облагане на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В този смисъл е и изразеното становище на зам. изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № 24-39-69/18.07.2023 г.

Предвид гореизложеното, независимо че услугите се извършват от лице, което е магистър по медицина и притежава регистрация в РЗИ за практикуване на неконвенционални методи за благоприятно въздействие върху индивидуалното здраве, същите не попадат в обхвата на "здравни (медицински)" услуги по смисъла на чл. 39 от ЗДДС, поради което формират оборот за регистрация по ЗДДС.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигуритления процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.