Освободени здравни услуги и задължение за регистрация по чл. 96 от ЗДДС за групова практика за първична извънболнична медицинска помощ

.

3_54-0001-101#3/12.05.2025 г.

ЗДДС, чл. 39, т. 1;

ЗДДС, чл. 96;

ППЗДДС, чл. 73, ал. 1

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите наЗакона за данък върху добавената стойност/ЗДДС/ при регистрация по реда на чл. 96 от закона

В запитването, без да е отразена някаква фактическа обстановка, е поставен въпросът "Групова практика за първична извънболнична медицинска помощ" ООД, подлежи ли на задължителна регистрация по реда на ЗДДС при достигане на прага за регистрация?

С оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 26/2025г./ и Правилника за прилагане на ЗДДС /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 54/2024 г./ е изразено следното принципно становище:

Настоящето становище има принципен характер и цели да даде насоки във връзка с прилагането на чл. 39, т. 1 и чл. 96, ал. 1 - ал. 6 от ЗДДС.

Относно задължението за регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС

Съгласно разпоредбата на чл. 95, ал. 1 от ЗДДС, на регистрация по този закон подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната и извършва облагаеми доставки на стоки или услуги по чл. 12 от закона.

На основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС (в сила от 01.04.2025 г.), всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Съгласно чл. 73, ал. 1 от ППЗДДС всички данъчно задължени лица, установени на територията на страната, са длъжни да определят облагаемия си оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС след изтичане на всеки календарен месец за предходните 12 месеца преди текущия, както и ежедневно за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия. В този облагаем оборот се включва и оборотът по чл. 96, ал. 4 от ЗДДС. В облагаемия оборот на данъчно задължените лица, установени на територията на страната, които са регистрирани само за прилагане на режим в Съюза на основание чл. 156 от закона, се включват доставките с място на изпълнение на територията на страната, за които не се прилага този режим.

По силата на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания".

Съгласно чл. 96, ал. 3, предложение първо от ЗДДС, в облагаемия оборот не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3, когато не са свързани с основната дейност на лицето.

Задължението за регистрация за данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения в ал. 1 на чл. 96 от ЗДДС. При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката на основание чл. 96, ал. 6 от ЗДДС.

Предвид изложеното и във връзка със задължението за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, следва да се установи извършваните от лицето доставки формират ли облагаем оборот по смисъла на посочената норма.

Доколкото в запитването не е уточнено естеството на предоставяните от дружеството услуги, преценката на обстоятелства относно наличието на основание за регистрация по реда на чл. 96 от ЗДДС е при съобразяване на следното:

В разпоредбата на чл. 39 от ЗДДС подробно са изброени освободените от облагане с данък върху добавената стойност доставки, свързани със здравеопазване.

Съгласно разпоредбата на чл. 38, ал. 1 във връзка с чл. 39, т. 1 от ЗДДС извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето (ЗЗ) и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) е освободена доставка. За да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

- лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и

- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.

Относно лицата, които осъществяват доставките

Както вече беше посочено, освен естеството на услугата, за да се третира като освободена от облагане по силата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС доставката следва да бъде извършена от някой от субектите, посочени в тази разпоредба, каквито са здравните заведения и детските ясли по ЗЗ и лечебните заведения по ЗЛЗ.

Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 1, б. "б" от ЗЛЗ груповата практика за първична медицинска помощ е лечебно заведение за извънболнична помощ. В случая дружеството представлява лечебно заведение и следователно е налице първото условие.

Относно определянето на вида на осъществяваните доставки

Посочената по-горе разпоредба на чл. 39, т. 1 от ЗДДС е в синхрон с тези на чл. 132, §1, б. "б" и "в" на Директива 2006/112/ЕО на съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), съгласно които държавите - членки освобождават от облагане с данък болничната и медицинската помощ, и тясно свързаните с тях дейности, извършвани от публичноправни субекти, или при социални условия, сравними с приложимите за публичноправните субекти, от болници, терапевтични или диагностични медицински центрове и други надлежно признати заведения с подобен характер; предоставянето на медицинска помощ при упражняване на медицински и парамедицински професии, определени от съответната държава-членка.

Тъй като в българското законодателство липсва легална дефиниция на понятията "здравни (медицински) услуги" и "пряко свързаните с тях услуги", приложение ще намери дефинирането на понятието "предоставяне на медицинска помощ", дадено в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).

Според постоянната практика на СЕС формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 13 от Шеста директива, съответно в чл. 132 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на данъка върху добавената стойност принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл СЕС е постановил, че правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил последните от тяхното действие (решения по дело Haderer, C 445/05, т. 18 и по дело Eulitz, C-473/08, т. 27). Понятието "предоставяне на медицинска помощ" според СЕС обхваща услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (решения по дело Dornier, С-45/01, т. 48 и по дело L.u.P., С-106/05, т. 27).

Според практиката на СЕС, освобождаването по буква "б" на член чл. 132, пар. 1 от Директивата за ДДС се отнася до услугите, доставяни в болнична обстановка, а по буква "в" на същата разпоредба - до медицинските услуги, предоставяни извън такава рамка, както на частен адрес на лицето, предоставящо помощта и в дома на пациента или на всяко друго място (решение по дело С-141/00, Kugler, т. 36).

Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, т.29).

Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (Решение на Съда на Европейския съюз по дело С-45/01, т. 35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "услуги, тясно свързани" по смисъла на член 13, A, пар. 1, букви "б" и "в" от Шеста директива (чл. 132, пар. 1, букви "б" и "в" от Директива 2006/112/ЕО). Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която въпросното освобождаване се стреми да направи достъпна (Решение на Съда на Европейския съюз по обединени дела С-394/04 и С-395/04, т. 25). Дадена услуга може да се счете за допълнителна към основната услуга, когато не е цел сама за себе си, а е средство за оползотворяване в най-добри условия на основната услуга.

Предвид изложеното и съгласно посочената практика на СЕС, може да се направи извод, че медицинска е услугата, когато същата включва диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето.

Докато от тази съдебна практика следва, че предоставянето на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услугата трябва да се ограничава в тесни граници (вж., за тази цел Решение на СЕС по дело С-76/99 Commission v France , параграф 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в). Дори в случаи, когато е ясно, че лицата, които са предмет на прегледи или други медицински интервенции от профилактичен характер не страдат от някаква болест или здравен недостатък, включването на тези услуги в смисъла на предоставяне на медицинска помощ е съвместимо с целта за намаляване на цената на медицинската помощ, което е общо както за освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (б), така и за това съгласно буква (в) от тази параграф (вж. Commission v France , параграф 23, и Kugler, параграф 29).

Възможно е да се извършват услуги, които нямат за цел да предпазят здравето на пациента, а целят например да предоставят експертно мнение относно здравословното му състояние с цел вземане на решение с правни последици ( например от работодател), изготвяне на медицинска експертиза и др. доставки, които не са освободени от облагане (Решение на СЕС по дело С-307/01).

Следователно, когато извършваните услуги са с терапевтична/лечебна цел, същите могат да се считат за услуги, попадащи в обхвата на "здравни (медицински) услуги" - освободени доставки съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС, които не формират оборот за регистрация по ЗДДС.

Обратното, случаите, при които извършваните услуги не се предоставят с цел терапия и лечение, същите не представляват медицински/здравни услуги и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС, които формират оборот за регистрация по ЗДДС.

Предвид изложеното, в случай, че дружеството извършва само освободени доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, то тези доставки няма да попадат в обхвата на облагаемите доставки по смисъла на чл. 12 от ЗДДС и няма да формират оборот за регистрация по чл. 96 от ЗДДС. Когато в рамките на предмета на дейност на дружеството, се предоставят услуги, които не са с цел превенция или терапия/лечение (например преследват единствено естетичен ефект), същите не представляват "здравни (медицински) услуги" и се третират като облагаеми доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. В този случай тези услуги ще формират облагаем оборот за целите на регистрацията по реда на чл. 96 от ЗДДС.

В ЗДДС са налице и други основания за задължителна регистрация, различни от тези, визирани в хипотезата на чл. 96 от ЗДДС. Същите не са обект на настоящето становище, предвид факта, че в запитването е визиран само случая на реализиране на оборот над 100 000 лв.

Освен задължителната регистрация, в ЗДДС е регламентирана и възможност за регистрация по избор. Съгласно чл. 100, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, за което не са налице условията за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1, има право да се регистрира по този закон.

В заключение следва да се има предвид, че настоящето становище е принципно и съобразено с изложената в запитването фактическа обстановка. Съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.