НАП: Преотстъпване на корпоративен данък при инвестиране в нова земеделска техника по чл. 189б ЗКПО от приобретател на търговско предприятие

В хода на проверка относно изпълнение на условията за данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани по чл. 189б от ЗКПО, е установено следното:

С договор за финансов лизинг с опция за закупуване, сключен на 18.03.2011 г. между "Транс......." ЕАД (лизингодател) и ЕТ "Кам....... - В. Г." (лизингополучател), е предоставена на лизингополучателя земеделска техника. Срокът на лизинга е 60 месеца, като лизингополучателят има право да придобие собствеността върху техниката след изплащане на всички лизингови вноски.

Съгласно договор от 15.04.2013 г. за покупко-продажба на част от търговско предприятие по чл. 15 от ТЗ, продавачът ЕТ "Кам.... - В. Г." продава на купувача "Кам.... - В. Г. 2" ЕООД всички активи, пасиви, права, задължения и фактически отношения, създадени при осъществяване на досегашната търговска дейност. В договора изрично е посочено, че "Кам... - В. Г. 2" ЕООД става правоприемник на ЕТ "Кам.... - В. Г.", като встъпва във всички права, задължения и фактически отношения, които преминават към "Кам...... - В. Г. 2" ЕООД, включително правата, вземанията и задълженията на ЕТ "Кам.... - В. Г." въз основа на договори и извъндоговорни основания към физически и юридически лица, лизингодатели, застрахователи, банки и кредитни институции, осигурителни фондове, държавни институции, общини, Държавен фонд "Земеделие" и др.

Впоследствие, след изтичане на срока по договора за лизинг и след изплащане на всички лизингови вноски, собствеността на земеделската техника е прехвърлена на дружеството на 05.12.2016 г., съгласно договор за покупко-продажба, сключен между "Транс......" ЕАД (лизингодател) и "Кам.... - В. Г. 2" ЕООД.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

Въпрос 1: Следва ли да се третират като нови за "Кам.. - В. Г. 2" ЕООД активите, след като са получени от ЕТ "Кам.. - В. Г." по договор за финансов лизинг и са използвани от едноличния търговец до 15.04.2013 г., а след 15.04.2013 г. от "Кам.. - В. Г. 2" ЕООД в качеството му на правоприемник на ЕТ "Кам.. - В. Г."?

Въпрос 2: Изпълнено ли е условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за инвестиране в нова земеделска техника от "Камелия - В. Г. 2" ЕООД за 2016 г.?

Правен анализ

Данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция.

Корпоративният данък се преотстъпва, когато са изпълнени едновременно условията по чл. 189б, ал. 2, т. 1 - 9 от ЗКПО.

Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция и придобити в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването.

Разпоредбата не поставя начален срок за извършване на инвестирането на преотстъпения данък, но регламентира, че инвестирането следва да се извърши в срок до края на годината, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че земеделската техника, в която се инвестира преотстъпеният за 2016 г. корпоративен данък, трябва да бъде придобита в периода от 01.01.2016 г. до 31.12.2017 г.

В описания случай правната сделка по придобиване на земеделската техника (по смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО) е реализирана на 05.12.2016 г., т.е. спазен е двугодишният срок.

По отношение на обстоятелството дали земеделската техника, за която се ползва преотстъпването, притежава характеристиките на "нова земеделска техника" или не, следва да се има предвид следното:

Понятието "нов" не е дефинирано в ЗКПО, поради което следва да се разбира в общоприетия му смисъл. В обхвата на това понятие, отнесено към земеделската техника, в общия случай попада фабрично новата и неупотребявана земеделска техника, както и земеделска техника, за която между датата на производство и придобиването ѝ е изтекъл относително кратък период от време, съотнесен към обичайната продължителност на използване на актива.

Не е нова земеделска техника, която преди придобиването е употребявана от друго лице. Смисълът на законовата разпоредба относно закупуване на нова земеделска техника е тази техника да е неизползвана или неупотребявана, а не само новозакупена и нова за съответния купувач.

Този извод се подкрепя и от мотивите, изложени в:

• Решение № 7136/14.06.2016 г. по адм. д. № 9022/2015 г., І отд. на ВАС;
• Решение № 15351/13.12.2017 г. по адм. д. № 889/2017 г., VІІІ отд. на ВАС;
• Решение № 8063/14.06.2018 г. по адм. д. № 1892/2018 г., І отд. на ВАС;
• Решение № 1959/06.02.2020 г. по адм. д. № 11707/2019 г., І отд. на ВАС.

В описаната ситуация лизингополучателят ЕТ "Кам..... - В. Г." е използвал "нов актив" от 2011 г. до датата на предаването му на "Кам.... - В. Г. 2" ЕООД на 15.04.2013 г.

С договора за покупка на търговско предприятие "Кам.. - В. Г. 2" ЕООД придобива правата и задълженията към лизингодателя по лизинговия договор като част от правната съвкупност. Тези права включват правото да ползва вещта и правото да придобие собствеността след изпълнение на условията на лизинговия договор.

Доколкото активите са предадени на "Кам... - В. Г. 2" ЕООД и заведени счетоводно в предприятието му с придобиване на част от търговското предприятие на ЕТ "Кам... - В. Г." на 15.04.2013 г., следва да се приеме, че на тази дата "Кам... - В. Г. 2" ЕООД е започнало да използва вече употребявана земеделска техника.

Когато лизингополучателят прехвърля правата и задълженията по лизинговия договор, независимо дали чрез частно правоприемство или чрез универсално правоприемство, какъвто е случаят с прехвърляне на търговско предприятие, приобретателят на предприятието получава вече употребявана техника.

Фактът, че правото на собственост се прехвърля през 2016 г. от лизингодателя на "Кам... - В. Г. 2" ЕООД, т.е. земеделската техника за дружеството е новозакупена, не игнорира факта, че преди това същата е употребявана от друг правен субект.

Следва да се има предвид, че лизингополучателят ЕТ "Кам... - В. Г." и неговият правоприемник "Кам... - В. Г. 2" ЕООД са два различни правни субекта, които извършват правна сделка помежду си.

Отговори на поставените въпроси

По въпрос 1: От изложените факти и правен анализ следва, че към момента на придобиване на собствеността от "Кам... - В. Г. 2" ЕООД земеделската техника вече е била използвана първо от ЕТ "Кам... - В. Г.", а след това и от самото "Кам... - В. Г. 2" ЕООД като правоприемник по договора за лизинг. Поради това активите не могат да се третират като "нови" за "Кам... - В. Г. 2" ЕООД в смисъла на изискването за "нова земеделска техника".

Извод: Активите, придобити от "Кам... - В. Г. 2" ЕООД, не се третират като нови за дружеството, тъй като към момента на придобиване на собствеността те вече са били употребявани.

По въпрос 2: Въпреки че сделката по придобиване на земеделската техника е реализирана на 05.12.2016 г. и срокът по чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО (01.01.2016 г. - 31.12.2017 г.) е спазен, изискването за инвестиране в "нова земеделска техника" не е изпълнено, тъй като техниката е употребявана преди придобиването на собствеността от "Кам... - В. Г. 2" ЕООД.

Извод: Условието на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО за инвестиране в нова земеделска техника за 2016 г. от "Кам... - В. Г. 2" ЕООД не е изпълнено, тъй като придобитите на 05.12.2016 г. активи не представляват "нова земеделска техника" по смисъла на разпоредбата.