НАП: Инвестиране на преотстъпен корпоративен данък в нови активи по чл. 189б от ЗКПО

Изх. №94-00-181

10.12.2024 г.

ЗКПО, чл. 189б, ал. 2, т. 1

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №94-00-181/26.11.2024 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

За календарната 2023 г. дружеството преотстьпва корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО в размер на 20 000,00 лв., който следва да инвестира до края на календарната 2024 г.

Поставени са следните въпроси:

1. Покупката на соларна система, която цели намаляването на разходите за енергия за работата на машини и оборудване, необходими за добиването на продукцията, изпълнява ли условието за инвестиране?
2. Покупката на косачка и напоителна система изпълнява ли условието за инвестиране?
3. Ако дружеството има задължение да инвестира в актив на стойност не по-малко от 35 000,00лв. без ДДС, ще се счита ли, че е изпълнило условията, ако до края на годината плати по-малка сума на доставчика, а остатькът е наразсрочено плащане?
4. Ако дружеството закупи актив на стойност 50 000,00 лв. без ДДС, има задължение активът да е не по-малко от 35 000, 00 лв. без ДДС и до края на годината заплати 35 000,00 лв., а остатькът заплати през следващата година - счита ли се, че дружеството е покрило изискванията за инвестиция на преотстъпения корпоративен данък?

Предвид изложената непълна фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище.

Относима нормативна рамка

Съгласно чл. 189б от ЗКПО, корпоративният данък се преотстъпва в размер до 60% на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция, при кумулативно изпълнение на условията посочени в чл. 189б, ал. 2, точки от 1 до 9 от ЗКПО.

От 1 януари 2023 г. до 31 декември 2029 г.се прилага нова схема за държавна помощ за земеделски стопани, под формата на данъчно облекчение за преотстъпване на корпоративен данък съобразно актуално приложимия Регламент (ЕС) 2022/2472 на Комисията от 14 декември 2022 г. относно деклариране на някои категории помощи в секторите на селското и горското стопанство и в селските райони за съвместими с вътрешния пазар в приложение на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз (Регламент (ЕС) 2022/2472). Във връзка с влизането в сила на новия регламент с §15 от ПЗР наЗИДЗКПО (обн. - ДВ, бр. 106 от 2023 г.) е предвидено данъчното облекчение по чл. 189б, представляващо държавна помощ за земеделски стопани да може да се ползва до 31 декември 2029 г., включително за корпоративния данък за 2029 г. Съгласно §15, т. 3 от ПЗР наЗИДЗКПО преотстъпеният данък за 2023 г. и 2024 г. във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 1 се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в чл.189б, ал. 1 дейност, в срок до края на втората година, следваща годината, за която се ползва преотстъпването. Това означава, че:

• преотстъпеният данък за  2023 г.  ще може да се инвестира до края на 2025 г.;
• преотстъпеният за 2024 г. данък ще може да се инвестира до края на 2026 г.  

За да бъде признато правото на преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б от ЗКПО, е необходимо да бъдат изпълнени общите изисквания на глава 22, раздел I (чл. 166 - 173) от ЗКПО. Следва да се имат предвид и ограниченията предвидени в чл. 182 от ЗКПО "Данъчно задължени лица, които не могат да ползват данъчни облекчения".

Съгласно чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО преотстъпеният данък не трябва да превишава 65% (в сила от 01.01.2023 г.) от настоящата стойност на активите по т. 1 на чл. 189б, ал. 2 от закона определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите по т. 1 е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване; Датата на предоставяне на помощта за целите на чл. 189б е 31 декември на годината, за която се преотстъпва корпоративен данък (§1, т. 73 от ДР на ЗКПО), т.е. 31.12. на годината, за която е подадена годишна данъчна декларация за обявяване размера на преотстъпения данък. Настоящата стойност на всички активи по т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта, не може да превишава праг от левовата равностойност на 600 000,00 евро(чл. 189б, ал. 2, т. 5 от ЗКПО).

Когато не са изпълнени изискванията на ЗКПО за използване (разходване) на преотстъпения корпоративен данък, той се дължи в пълния му размер за годината, за която е възникнал, т.е. от момента на преотстъпването и съответно с лихвите за изтеклия период (чл. 173, ал. 1 от ЗКПО). Съгласно чл. 173, ал. 6, т. 2 от ЗКПО в случаите на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски стопани, корпоративният данък по ал. 1 се дължи по общия ред на закона в размера на превишението на преотстъпения данък над 65% (в сила от 01.01.2023 г.) от настоящата стойност на активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1, определена към датата на предоставяне на помощта; лихвеният процент за целите на определяне на настоящата стойност на активите е референтният лихвен процент, определен от Европейската комисия, към 31 декември на годината на преотстъпване.

По първи и втори въпрос

Едно от условията регламентирани в чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО е преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, необходими за извършване на посочената в ал. 1 дейност. Понятието "земеделска техника" е дефинирано в §1, т. 60 от ДР на ЗКПО - земеделска техника за целите на чл. 189б са самоходните, несамоходните и стационарните машини, съоръженията, инсталациите и апаратите, използвани в земеделието. За да се включат в обхвата на горното определение, придобитите активи следва едновременно да отговарят на две условия:

1. да попадат в една от категориите: самоходни, несамоходни и стационарни машини, съоръжения, инсталации или апарати;

2. да се използват в земеделието.

В Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника(ЗРКЗГТ) и Наредба №2 от 03.02.2016 г. за условията и реда за регистрация на техниката по закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техникасе уреждат отношенията, свързани с пускането на пазара, регистрирането, пускането в употреба, спирането от работа, контрола по техническото състояние и безопасността на земеделската, горската техника, включително на превозните средства и машините за земни работи. В §1 от ДР на ЗРКЗГТса дадени определения на"земеделска и горска техника", "трактор", "самоходна техника", "оборудване" (понятие по смисъла на чл. 3, т. 21 от Регламент (ЕС) №167/2013 от 5 февруари 2013 г. относно одобряването и надзора на пазара на земеделски и горски превозни средства).

Липсата на легална дефиниция на понятията "машини", "съоръжения", "инсталации" и "апарати" в материалния данъчен закон следва да бъде преодоляна чрез тълкуване и прилагане на тези понятия в общоприетия им смисъл (аргумент от чл. 46, ал. 2 от Закона за нормативните актове(ЗНА)и чл. 37 от Указ №883/24.04.1974г. )

Относно второто условие - придобитите активи да се "използват в земеделието", следва да се отбележи, че според трайно установената данъчна практика, то се смята за изпълнено по отношение на активи, които намират преимуществено приложение в земеделието т.е. такива, които обичайно се използват в първичното производство на продукти, посочени в приложение І към Договора за функциониране на Европейския съюз(ДФЕС). Казано по друг начин, активи, чието основно предназначение не е да бъдат използвани в земеделието, не могат да бъдат определени като земеделска техника. Първичното селскостопанско производство е дефинирано в параграф 44, чл. 2 от Регламент (ЕС) 2022/2472 и означава производството на растителните и животински продукти, изброени в приложение І към ДФЕС, без да се извършват никакви по-нататъшни операции, с които се променя естеството на такива продукти. 

Видно от гореизложеното изискванията на европейските и вътрешните нормативни актове, регламентиращи възможностите за инвестиране на средства, преотстъпени от държавата с цел държавна помощ за подпомагане развитието на първично селскостопанско производство са насочени към активи (земеделска техника), които имат основно предназначение и се използват в земеделието. В тежест на данъчно задължените лица е да представят доказателства, че условията за инвестиране са изпълнени и от там размерът на преотстъпения корпоративен данък е правилно определен и деклариран от тях. Използването на земеделската техника се доказва чрез различни документиза регистрация, сертификати, отчетни документи за извършени обеми работа, документи свързани с експлоатацията, поддръжката и др., които в своята съвкупност се оценяват по общия ред на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК).

В запитването не са посочени конкретни данни относно марка, модел, категория и други технически характеристики на визираните в запитването активи, поради което не може да бъде изразено категорично становище. Конкретната преценка, следва да бъде направена на базата на техническите характеристики, конкретно изпълнявани дейности и създадената в тази връзка документация.

Косачката (за трева) се използва за косене и в най-общия случай представлява платформа с твърда рама, на която е закрепен силов агрегат. Предвид функциите и целите, за които се използва въпросната косачка е възможно,същата да бъде определена като актив използвана в първичното производство на земеделските продукти.

В общия случай соларната система представлява съоръжение за производство на електроенергия. В Закона за енергетиката(ЗЕ) и Наредба №14/15.06.2005 г. за технически правила и нормативи за проектиране, изграждане и ползване на обектите и съоръженията за производство, преобразуване, пренос и разпределение на електрическа енергия(Наредба №14/2005 г.) се съдържа дефиниция на понятието "фотоволтаична система". Дефинирайки обектите за производство на електрическа енергия от възобновяеми енергийни източници, разпоредбата на чл. 127 от Наредба №14/2005 г. борави с понятията "централа" и "система", като фотоволтаичните съоръжения са системи. По отношение на соларните системи съществува достатъчно голямо разнообразие от положения с оглед на вида модел, размер и тегло, както и с начините за монтирането им: панелите могат да бъдат вградени в покрива на сграда или просто положени върху релси или в рамка (т.нар. метод на повърхностно закрепване) и дори да бъдат монтирани само върху терена. Генерираното от тези системи електричество може както да бъде продавано на оператора, отговарящ за електрическата преносна мрежа, така и да захранва сгради и машини, дори да бъде предназначено и за двата вида употреба. Основното предназначение на соларната система е трансформиране на слънчева енергия в електрическа. В този смисъл последната намира преимуществено приложение в енергетиката за производство на електрическа енергия и нейното използване не може да се ограничи само в земеделската дейност. На основата на изложеното считам, че инвестирането на преотстъпен корпоративен данък всоларна система не изпълнаваизискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Използването на такава система не може да се ограничи само в земеделската дейност, а самият актив не не може да се определи като "земеделска техника".

По силата на изричната норма на чл. 182, ал. 5, т. 3 от закона инвестирането на преотстъпения данък в напоителна системане е допустимо.

По трети и четвърти въпрос

По аргумент от чл. 189б, ал. 2, т. 1 във връзка с чл. 189б, ал. 2, т. 4 от ЗКПО ограничението по отношение на размера на преотстъпения данък е обвързано с настоящата стойност на активите, в които се инвестира същият. Съгласно счетоводното законодателство първоначално всеки дълготраен материален актив се оценява по цена на придобиване, която включва покупната цена (включително митата и невъзстановимите данъци) и всички преки разходи. При положение че дружеството е регистрирано по ЗДДС лице и данъкът е възстановим, то придобитият актив ще бъде признат за инвестиция по чл. 189б от ЗКПО без ДДС. Определянето на настоящата стойност на активите следва да се извърши чрез дисконтиране на допустимите разходи за тези активи към стойността им към датата на предоставяне на помощта (31 декември на годината на преотстъпване на данъка). За целта може да се използва следната базова формула за определяне на настоящата стойност на бъдещ паричен поток:

където:

n - броя на годините;

r - референтен лихвен процент към 31 декември на годината на преотстъпване;

FV - бъдеща стойност на активите;

PV - сегашна (настояща) стойност на активите.

Когато придобиването на активите е извършено в годината, за която се преотстъпва корпоративен данък като стойността им съвпада с тяхната настояща стойност за годината на преотстъпването.

В ЗКПО не е дефинирано понятието "придобити", което според чл. 9, ал. 1 и 3 от ЗНА и чл. 37 от Указ №883/24.04.1974 г. за прилагане на ЗНА означава, че е възприето утвърденото правно значение на това понятие и че за целите на данъчния закон не се налага отклонение от общоприетия му смисъл. В общоприетия си смисъл думата "придобивам" означава срещу заплащане ставам притежател на нещо, а от своя страна "притежавам" означава разполагам с нещо като собственик. Установяването на момента на придобиването следва да се подчинява на нормативните актове, регламентиращи придобиване на движими вещи, в т.ч. при условията на договор за финансов лизинг. Такъв нормативен акт, например, е Законът за собствеността (ЗС). Съгласно чл. 77 от ЗС правото на собственост се придобива чрез правна сделка, по давност или по други начини, определени в закона.

Съгласно чл. 183 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД) с договора за продажба продавачът се задължава да прехвърли на купувача собствеността на една вещ или друго право срещу цена, която купувачът се задължава да му заплати. Тук следва да се имат предвид и случаите на продажби на изплащане. Според чл. 205 от ЗЗД при продажба на движими вещи на изплащане продавачът може да запази собствеността на продадената вещ, докато получи последната вноска, но в такъв случай рискът преминава върху купувача от предаването. В този случай активът ще се смята за придобит едва след изплащане на последната вноска.

Друга форма за придобиване на нова земеделска техника е чрез договор за финансов лизинг. Съгласно чл. 342, ал. 2 от Търговския закон (ТЗ) с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение, а съгласно ал. 3 лизингополучателят може да придобие вещта по време на договора или след изтичане на срока му. Съгласно параграф 6, буква "б" на чл. 14 от Регламент (ЕС) 2022/2472 приемливите/допустимите разходи могат да включват закупуването или закупуването на лизинг на машини и оборудване до пазарната цена на актива.

Доколкото от запитването не става ясно каква е конкретната договореност за придобиване на активите, а поставените въпроси имат хипотетичен характер, изразяването на конкретно становище е извън предмета на процедурата по оказване на методологическа помощ.

Като се вземе предвид, че декларираният от дружеството преотстъпен данък за 2023 г. е в размер 20 000,00 лв., може да се направят следните изводи:

• максималната стойност на инвестицията следва да е 30 769,00 лв. (чл. 189б, ал.2, т. 4 от ЗКПО);
• изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 1 от ЗКПО ще се смята за изпълнено, в случай че преотстъпеният данък за 2023 г. е инвестиран в нова земеделска техника, като тази земеделска техника следва да е придобита в срок до 31.12.2025 г. (§15, ал. 3 от ПЗР на ЗИДЗКПО).

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка и приложимите правни норми към датата на изготвянето му. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.