2_ 1243/30.11.2015г.
чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС
На 29.09.2015 г. е сключен договор за създаване на обединение между "Е..."АД - гр. Търговище, "Ел...."ЕООД - гр. София и "Р..." ООД - гр. Шумен и е създадено дружество "Д......."ДЗЗД. В чл.1 от договора е посочен предмета на същия: съдружниците се споразумяват да обединят усилията и възможностите си в Обединение за участие в процедура за обект:"Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ========= кv чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация".
Съгласно чл.3, ал.3 от договора, същият урежда правата и задълженията на съдружниците само в съвместната им дейност по чл.1, ал.1 от договора.
Като управляващ съдружник е определен "Е..."АД - Търговище.
Дружествата "Е..."АД - гр.Търговище, "Ел ...."ЕООД - гр. София и "Р....." ООД - гр. Шумен са регистрирани по ЗДДС лица. "Д......."ДЗЗД е регистрирано с БУЛСТАТ: ........ на 29.09.2015 г., а регистрацията по ЗДДС е на 21.10.2015 г., на основание чл.100, ал.1 от с.з.
С писмо № ......../18.09.2015 г. "Електроенергиен системен оператор" ЕАД уведомява "Д....."ДЗЗД, че с решение №1985/18.09.2015г. е определено за изпълнител в проведената процедура за възлагане на обществена поръчка, с предмет "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ............. кv чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация".
Със споразумение от 08.10.2015 г. съдружниците в "Д..........."ДЗЗД разпределят задълженията и дейностите по проекта помежду си.
На 03.11.2015 г. "Д......"ДЗЗД сключва договор №82-МЕП/03.11.2015 г. с "Електроенергиен системен оператор" ЕАД, с предмет "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция "........... чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация", съгласно който "Д...."ДЗЗД е изпълнител, а "Електроенергиен системен оператор" е възложител. Посочено е, че за изпълнение предмета на договора "Д............"ДЗЗД ще е получател на стоки и материали както от съдружниците, така и от трети търговци.
Поставени са следните въпроси:
- Предвид предмета на договора за създаване на "Д.........."ДЗЗД, следва ли да се приеме, че всички търговски взаимоотношения между съдружниците и "Д......."ДЗЗД, след решение №1985/18.09.2015 г. за възлагане на обществена поръчка, са в повече от договорените с договора за създаване на "Д......."ДЗЗД, при условие че получените доставки на стоки или услуги от съдружниците са възмездни, т.е. ще се прилага ли общият ред за третиране на доставките като облагаеми, съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС?
- При третиране на доставките на стоки и услуги от съдружниците към "Д....."ДЗЗД по реда на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС - липса на доставка на стоки и услуги, по какъв ред и с какви документи "Д..."ДЗЗД ще упражни право на приспадане на данъчен кредит за получените от съдружниците стоки и услуги, за които съдружниците са упражнили право на данъчен кредит при получаването им, и в последствие са извършили корекция на ползвания данъчен кредит за същите доставки?
Във връзка с изложената в запитването фактическа обстановка, въз основа на относимата нормативна уредба, свързана със ЗДДС и ППЗДДС, изразявам следното становище:
Относно данъчното третиране на операции, свързани с дейността на консорциума са изготвени редица писма от ЦУ на НАП с №№92-00-5628/08 от 11.03.2009 г., 24-31-26/06.03.2013 г., 24-Щ-4/10.06.2011 г., решения на ВАС с №№ 2644/11.03.2015 г., 11170/2011, решение на Съда на европейските общности от 29.04.2004 г. по дело С-77/01 и др.
Основно принципно положение при неперсонифицираните дружества, каквото е консорциумът /когато същият не е учреден под формата на търговско дружество/ е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество. При договора за дружество по смисъла на чл.357 от ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори. Задълженията не са насрещни, а взаимни. Именно поради тази причина в последователната си практика арбитражният и касационният съд приемат, че не е възможно предявяване на претенции между съдружниците по повод на договора за гражданско дружество, докато същият не се прекрати или някой от съдружниците не напусне дружеството.
В този смисъл е и решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01 в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциума в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл.2, ал.1 от Шеста директива, следователно не представляват облагаема доставка, по смисъла на същата директива.
Поради приравняване на неперсонифицираните дружества /консорциуми/ на юридически лица и с оглед неутралността на данъчното третиране по отношение на стоките или услугите, доставяни от съдружниците в рамките на консорциума, приложение следва да намери чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице посочената хипотеза на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване от консорциума, съобразно дяловете на участниците, то такива стоки или услуги не са предмет на въпросния учредителен договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което би изключило липсата на насрещност на престациите. В този смисъл е и решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01, където се изтъква, че предприемането на операции повече от договорените като дял, съгласно договора за учредяване на консорциум, които включват плащания надхвърлящи дела, представлява облагаема доставка.
В конкретния случай в чл.1 от договора от 29.09.2015 г. за създаване на обединение между дружествата "Е..."АД - гр. Търговище, "Ел........"ЕООД - гр. София и "Р....." ООД - гр. Шумен, е посочена целта и предмета на договора. Съгласно чл.1.т.1 от същия съдружниците се споразумяват да обединят усилията и възможностите си в обединение за участие в процедура за обект "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ......... чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация". Целта на обединението /чл.1, т.2 на договора/ е с общи усилия и съобразно определените с договора дялови участия съдружниците да постигнат максимална печалба от общата им стопанска дейност.
Разпределението на дейността между съдружниците е регламентирано в чл.16 от договора, предвид който дружествата се задължават да осъществяват финансиране на дейността, доставка на материали, съоръжения и технически средства, да ангажират работен персонал и да отговарят за точното изпълнение на дейностите от поръчката попадаща в съответния дял. В чл.16, ал.2 от договора е посочено, че разпределението на задълженията и конкретните дейности следва да се уточни и конкретизира в детайли между съдружниците чрез отделно споразумение, в случай че решението на възложителя за възлагане изпълнението на поръчката на обединението влезе в сила.
Споразумението между съдружниците, във връзка с решение №1985 от 18.09.2015 г. на възложителя "Е..." ЕАД и в изпълнение на чл.16, ал.2 от договора от 29.09.2015 г., е подписано на 08.10.2015 г.. Съгласно споразумението "Е..."АД поема всички задължения, свързани с осигуряване на цялото финансово обезпечаване за стартиране, изпълнение и завършване на проекта, неговото управление, включително воденето на кореспонденция с възложителя, "ЕЛ....."ЕООД и "Р......"ООД ще осъществяват съвместно дейностите по проекта свързани с проектирането, а всички останали задължения съдържащи дейностите от офертата за изпълнение на проекта се разпределят между "ЕЛ ..."ЕООД и "Р..."ООД.
В последствие на 03.11.2015 г. "Е.."ЕАД възлага на ДЗЗД "Д...." с договор №82-МЕР да изпълни поръчката с предмет "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ...... чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация".
Предвид гореизложеното могат да се направят следните изводи:
1. От сключения договор от 29.09.2015 г. за създаване на обединение между дружествата "Е..."АД - гр.Търговище, "Ел "ЕООД - гр. София и "Р........" ООД - гр.Шумен, става ясно, че съдружниците не само се споразумяват да обединят усилията и възможностите си в обединение за участие в процедура за обект "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция "Д........ кv чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация", а са си поставили цел с общи усилия и съобразно определените с договора дялови участия да постигнат максимална печалба от общата им стопанска дейност.
2. Подписаното споразумение от 08.10.2015 г. е във връзка с решение №1985 от 18.09.2015 г. за определяне на "Д.........."ДЗЗД като изпълнител в проведената процедура за обществена поръчка, както и в изпълнение на чл.16, ал.2 от договора от 29.09.2015 г. за създаване на обединението, т.е. то е част от договореностите между страните с този договор и спомага за разпределяне на задълженията между съдружниците за осъществяване на общата им цел, за която е създаден консорциума.
3. Извършеното от съдружниците, в съответствие с договорените дялове в дружествения договор не представлява доставка между всеки от тях от една страна и гражданското дружество от друга страна, тъй като това са операции във връзка с взаимната им обща дейност. Срещу вноската /независимо от нейния предмет - пари, стока или услуга/ не се дължи възнаграждение от самото обединение или от останалите съдружници, защото няма насрещни престации, с оглед на което за "Д....."ДЗЗД, няма да е налице право на приспадане на данъчен кредит по издадените от съдружниците в тази връзка фактури. Съдружниците не са трети лица, а са лицата поели задължения спрямо консорциума да изпълнят договора за обществена поръчка за което не е следвало да издават фактури и да начисляват ДДС.
В подкрепа на гореизложеното е и посоченото в решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01, а именно, че стойностите, които страните приписват на осъществените от съдружниците дейности, в съответствие с дружествения договор, не са предназначени за разплащане, а служат само да измерят икономически частта на всяко предприятие, т.е. тези дейности не са възмездни.
Относно извършената корекция на ползвания данъчен кредит от съдружниците за закупени стоки или услуги, следва да имате предвид, че на основание чл.80, ал.1, т.1 от ЗДДС корекция по чл.79, ал.1-7 не се извършва в случаите по чл.10 от с.з.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
На 29.09.2015 г. е сключен договор за създаване на обединение между "Е..." АД - гр. Търговище, "Ел...." ЕООД - гр. София и "Р..." ООД - гр. Шумен, с което е създадено дружество "Д......." ДЗЗД.
В чл.1 от договора е посочен предметът му: съдружниците се споразумяват да обединят усилията и възможностите си в обединение за участие в процедура за обект: "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ========= kV чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация".
Съгласно чл.3, ал.3 от договора, той урежда правата и задълженията на съдружниците само в съвместната им дейност по чл.1, ал.1 от договора. Като управляващ съдружник е определено "Е..." АД - гр. Търговище.
Дружествата "Е..." АД - гр. Търговище, "Ел...." ЕООД - гр. София и "Р..." ООД - гр. Шумен са регистрирани по ЗДДС лица. "Д......." ДЗЗД е регистрирано с БУЛСТАТ ........ на 29.09.2015 г., а регистрацията му по ЗДДС е извършена на 21.10.2015 г. на основание чл.100, ал.1 от ЗДДС.
С писмо № ......../18.09.2015 г. "Електроенергиен системен оператор" ЕАД уведомява "Д....." ДЗЗД, че с решение № 1985/18.09.2015 г. то е определено за изпълнител в проведената процедура за възлагане на обществена поръчка с предмет "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ............. kV чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация".
Със споразумение от 08.10.2015 г. съдружниците в "Д..........." ДЗЗД разпределят задълженията и дейностите по проекта помежду си.
На 03.11.2015 г. "Д......" ДЗЗД сключва договор № 82-МЕП/03.11.2015 г. с "Електроенергиен системен оператор" ЕАД с предмет "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция "..........." чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация", по силата на който "Д...." ДЗЗД е изпълнител, а "Електроенергиен системен оператор" ЕАД е възложител. Посочено е, че за изпълнение на предмета на договора "Д............" ДЗЗД ще бъде получател на стоки и материали както от съдружниците, така и от трети търговци.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Предвид предмета на договора за създаване на "Д.........." ДЗЗД, следва ли да се приеме, че всички търговски взаимоотношения между съдружниците и "Д......." ДЗЗД, след решение № 1985/18.09.2015 г. за възлагане на обществена поръчка, са в повече от договорените с договора за създаване на "Д......." ДЗЗД, при условие че получените доставки на стоки или услуги от съдружниците са възмездни, т.е. ще се прилага ли общият ред за третиране на доставките като облагаеми, съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС?
Въпрос 2: При третиране на доставките на стоки и услуги от съдружниците към "Д....." ДЗЗД по реда на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС - липса на доставка на стоки и услуги, по какъв ред и с какви документи "Д..." ДЗЗД ще упражни право на приспадане на данъчен кредит за получените от съдружниците стоки и услуги, за които съдружниците са упражнили право на данъчен кредит при получаването им и впоследствие са извършили корекция на ползвания данъчен кредит за същите доставки?
Във връзка с изложената фактическа обстановка и на основание относимата нормативна уредба по ЗДДС и ППЗДДС е изразено следното становище.
Общи принципи относно неперсонифицираните дружества (консорциуми)
Относно данъчното третиране на операции, свързани с дейността на консорциум, са изготвени редица писма на ЦУ на НАП с № 92-00-5628/08 от 11.03.2009 г., № 24-31-26/06.03.2013 г., № 24-Щ-4/10.06.2011 г., както и решения на ВАС с № 2644/11.03.2015 г., № 11170/2011, решение на Съда на европейските общности от 29.04.2004 г. по дело С-77/01 и др.
Основно принципно положение при неперсонифицираните дружества, каквото е консорциумът (когато не е учреден под формата на търговско дружество), е наличието на многостранен, а не двустранен договор, при който липсва размяна на престации между съдружниците по повод договора за дружество.
При договора за дружество по смисъла на чл.357 от ЗЗД страните не поемат помежду си насрещни права и задължения, каквито се поемат при двустранните договори. Задълженията не са насрещни, а взаимни. Поради това в последователната си практика арбитражният и касационният съд приемат, че не е възможно предявяване на претенции между съдружниците по повод договора за гражданско дружество, докато същият не се прекрати или някой от съдружниците не напусне дружеството.
В този смисъл е и решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01, в което се посочва, че операциите, предприети от членовете на консорциума в съответствие с дружествения договор и съответстващи на дела на всеки съдружник, не представляват доставка на стока или услуга срещу възнаграждение по смисъла на чл.2, ал.1 от Шеста директива и следователно не представляват облагаема доставка по смисъла на същата директива.
Поради приравняване на неперсонифицираните дружества (консорциуми) на юридически лица и с оглед неутралността на данъчното третиране по отношение на стоките или услугите, доставяни от съдружниците в рамките на консорциума, приложение следва да намери чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС.
Що се отнася до други операции, предприети между съдружниците и консорциума, при които не е налице хипотезата на внасяне съгласно учредителния договор на стока или услуга за общо ползване от консорциума, съобразно дяловете на участниците, то такива стоки или услуги не са предмет на учредителния договор и не попадат в обхвата на взаимно поетите задължения, което изключва липсата на насрещност на престациите.
В този смисъл е и решение на Съда на ЕО от 29.04.2004 г. по дело С-77/01, където се изтъква, че предприемането на операции повече от договорените като дял, съгласно договора за учредяване на консорциум, които включват плащания, надхвърлящи дела, представлява облагаема доставка.
Извод: Операциите, извършвани от съдружниците в рамките на консорциум съобразно учредителния договор и съответстващи на дяловете им, не представляват облагаеми доставки, а чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС се прилага за вноските на стоки и услуги за общо ползване. Операции извън договорените дялове, включващи плащания над дела, представляват облагаеми доставки.
Приложение към конкретния договор за обединение "Д......." ДЗЗД
В конкретния случай в чл.1 от договора от 29.09.2015 г. за създаване на обединение между "Е..." АД - гр. Търговище, "Ел........" ЕООД - гр. София и "Р....." ООД - гр. Шумен е посочена целта и предметът на договора.
Съгласно чл.1, т.1 от договора съдружниците се споразумяват да обединят усилията и възможностите си в обединение за участие в процедура за обект "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ......... чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, строителство и въвеждане в експлоатация".
Целта на обединението, съгласно чл.1, т.2 от договора, е с общи усилия и съобразно определените с договора дялови участия съдружниците да постигнат максимална печалба от общата им стопанска дейност.
Разпределението на дейността между съдружниците е регламентирано в чл.16 от договора, съгласно който дружествата се задължават да осъществяват финансиране на дейността, доставка на материали, съоръжения и технически средства, да ангажират работен персонал и да отговарят за точното изпълнение на дейностите от поръчката, попадащи в съответния им дял.
В чл.16, ал.2 от договора е посочено, че разпределението на задълженията и конкретните дейности следва да се уточни и конкретизира в детайли между съдружниците чрез отделно споразумение, в случай че решението на възложителя за възлагане изпълнението на поръчката на обединението влезе в сила.
Споразумението между съдружниците, във връзка с решение № 1985 от 18.09.2015 г. на възложителя "Е..." ЕАД и в изпълнение на чл.16, ал.2 от договора от 29.09.2015 г., е подписано на 08.10.2015 г.
Съгласно това споразумение "Е..." АД поема всички задължения, свързани с осигуряване на цялото финансово обезпечаване за стартиране, изпълнение и завършване на проекта, както и неговото управление, включително воденето на кореспонденция с възложителя. "ЕЛ....." ЕООД и "Р......" ООД ще осъществяват съвместно дейностите по проекта, свързани с проектирането, а всички останали задължения, съдържащи дейностите от офертата за изпълнение на проекта, се разпределят между "ЕЛ ..." ЕООД и "Р..." ООД.
Впоследствие, на 03.11.2015 г., "Е.." ЕАД възлага на ДЗЗД "Д...." с договор № 82-МЕР изпълнението на поръчката с предмет "Изграждане на пожарогасителна инсталация в подстанция ...... чрез комплексно изпълнение на проектиране, доставки, стро..." (по-нататъшният текст на договора в запитването е прекъснат).
Извод: Договорът за обединение и последващото споразумение от 08.10.2015 г. конкретизират дяловете и задълженията на съдружниците по проекта, като дейностите по финансиране, проектиране, доставки, строителство и управление са разпределени между тях съобразно договорените участия.
Отговор по Въпрос 1
С оглед изложените общи принципи и конкретните клаузи на договора за обединение и споразумението между съдружниците, следва да се разграничат:
- операциите, които представляват изпълнение на поетите по учредителния договор и споразумението задължения, съответстващи на дяловете на съдружниците в общата дейност;
- операциите, които надхвърлят договорените дялове и включват плащания над дела на съответния съдружник.
Операциите, извършвани от съдружниците в рамките на консорциума, които са в съответствие с учредителния договор и споразумението и съответстват на договорените дялове, представляват внасяне на стоки и услуги за общо ползване от консорциума и попадат в хипотезата на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС - липса на доставка на стоки и услуги.
Операциите, които са "в повече" от договорените дялове и включват възмездни доставки на стоки или услуги от съдружниците към "Д......." ДЗЗД, които не са предмет на учредителния договор и не са част от взаимно поетите задължения, представляват облагаеми доставки по смисъла на чл.12, ал.1 от ЗДДС.
Извод: Не всички търговски взаимоотношения между съдружниците и "Д......." ДЗЗД след решението за възлагане на обществената поръчка се считат за "в повече" от договорените. Само операциите, които надхвърлят договорените дялове и не са част от учредителния договор и споразумението, се третират като облагаеми доставки по чл.12, ал.1 от ЗДДС. Операциите в рамките на договорените дялове попадат в обхвата на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС и не представляват доставка.
Отговор по Въпрос 2
При третиране на доставките на стоки и услуги от съдружниците към "Д....." ДЗЗД по реда на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС е налице липса на доставка на стоки и услуги за целите на ЗДДС. В този случай стоките и услугите се считат за внесени от съдружниците в консорциума за общо ползване, съобразно дяловете им, без да възниква облагаема доставка между тях и консорциума.
Когато съдружниците са упражнили право на данъчен кредит при придобиването на стоките и услугите и впоследствие са извършили корекция на ползвания данъчен кредит за същите доставки, "Д..." ДЗЗД не разполага с данъчен документ (фактура) за доставка от съдружниците, тъй като по силата на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС не е налице доставка.
При липса на доставка по смисъла на ЗДДС и съответно при липса на данъчен документ, издаден от съдружниците към "Д..." ДЗЗД, не е налице основание за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит от страна на "Д..." ДЗЗД за тези стоки и услуги по общия ред на закона.
Извод: При прилагане на чл.10, ал.1, т.3 от ЗДДС за вноските на стоки и услуги от съдружниците към "Д..." ДЗЗД не възниква доставка и не се издават данъчни документи към "Д..." ДЗЗД, поради което последното не може да упражни право на приспадане на данъчен кредит за тези стоки и услуги по реда на ЗДДС.
