Изх. №23-22-1095/29.06.2016 г.
ЗКПО - чл. 88
ЗКПО- чл. 92, ал. 5
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №23-22-1095/...2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
С подадената годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. е декларирана тримесечна авансова вноска за корпоративния данък в размер на 3 500,00 лева. В края на 2015 г. става ясно, че печалбата на дружеството ще бъде по-голяма от очакваната. На 22.12.2015 г. е подадена декларация по чл. 88 от ЗКПО за увеличаване на авансовата вноска за трето тримесечие на 2015 г. и на същата дата е преведена сумата от 10 000,00 лв. по сметката на ТД на НАП ..., офис "...". Декларацията е приета, за което дружеството е получило Съобщение за резултати от обработка на подадени данни - изх. №220001.../22.12.2015 г. (приложено е копие към запитването). В проведен разговор със служители от посочения офис на НАП, е потвърдено, че декларацията е приета, но не е осчетоводена.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Предвид текста на чл. 88, ал. 2 от ЗКПО - "намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаване на декларацията", не би ли следвало да се дължи лихва само за срока на забавяне на плащането на тримесечната вноска?
2. Следва ли дружеството да подаде коригираща декларация по чл. 92 от ЗКПО, и ако това се налага, как ще се приложи правото на отстъпка по ал. 5 от същия член? Дружеството има ли право на посочената отстъпка при положение, че декларацията е подадена по електронен път до 31.03.2016 г. и целият размер на дължимият корпоративен данък е внесен в същия срок?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Правилата за определяне на авансовите вноски са регламентирани в глава четиринадесета от ЗКПО, чл. 83-91. Съгласно чл. 83, ал. 1 от закона данъчно задължените лица правят месечни и тримесечни авансови вноски на базата на прогнозна данъчна печалба. Сроковете за внасяне на тримесечните авансови вноски са определени в чл. 90, ал. 2 от ЗКПО и са: за първото и второто тримесечие - до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят, а за третото тримесечие - в срок до 15 декември. За четвъртото тримесечие не се прави тримесечна авансова вноска.
На основание чл. 88 от ЗКПО лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък, като намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията.
Според описаните в запитването факти, декларацията по чл. 88 от ЗКПО е подадена на 22.12.2016 г., т.е. след законово регламентирания срок за внасяне на тримесечната авансова вноска, който е до 15 декември. С оглед на това подадената декларация по чл. 88 от ЗКПО, с вх. № от 22.12.2016 г. е отразена като приета в системата на НАП, но следва да се отбележи, че същата не поражда правни последици. Това означава, че декларираното увеличение на авансовата вноска не може да се ползва, от което следва, че за преведената сума от 10 000,00 лв. липсва изпълнително основание, което да определи вида и размера на задължението и с което да се обвърже плащането.
Съгласно чл. 89, ал. 1 от ЗКПО, когато дължимият корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените месечни авансово вноски за съответната година или когато 75 на сто от дължимия годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва. По силата на чл. 89, ал. 5 от ЗКПО лихвата по ал. 1 се определя съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания (ЗЛДТДПДВ)и се изчислява от 16 април до 31 декември на съответната година, а за новоучредено дружество в резултата на преобразуване - от датата, следваща датата, на която изтича срокът за извършване на първата тримесечна авансова вноска, до 31 декември на годината на преобразуването.
На основание ал. 4 на чл. 89 от ЗКПО, определените авансови вноски по смисъла на този член са:
- месечните авансови вноски, определени по реда на чл. 86, или тримесечните авансови вноски, определени по реда на чл. 87, за първо, второ и трето тримесечие - за авансовите вноски преди подаване декларацията за промени на авансовите вноски по реда на чл. 88;
- намалените или увеличените месечни авансови вноски или намалените или увеличените тримесечни авансови вноски за първо, второ и трето тримесечие, определени с декларацията по чл. 88 - за авансовите вноски след подаване на декларацията за промени по реда на чл. 88.
Предвид изложената нормативна уредба, в настоящия случай, размерът на определените авансови вноски е сумата на тримесечните авансови вноски преди подаване на декларацията по чл. 88 от ЗКПО (т.е. 3 500,00 + 3 500,00 + 3 500,00 = 10 500,00 лв.).
По втори въпрос:
Съгласно чл. 92, ал. 5 от ЗКПО данъчно задължено лице, което подаде годишна данъчна декларация и годишен отчет за дейността до 31 март на следващата година по електронен път и внесе корпоративния данък в същия срок, може да ползва отстъпка в размер 1 на сто от дължимия годишен корпоративен данък, но не повече от 1000 лв.
От цитираната разпоредба следва, че за да се ползва въпросната отстъпка, следва да са изпълнени следните две условия:
- Декларацията и годишният отчет за дейността да са подадени по електронен път в срок до 31 март на следващата година и
- Корпоративният данък да е внесен в срок до 31 март на следващата година.
По отношение на първото условие за ползване на отстъпката следва да се уточни, че съгласно чл. 103, ал. 2 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) отстраняването на несъответствия, извършено с подаване на нова декларация в определения в съобщението срок, ползва подателя по отношение на законовия срок на подаване.
По отношение на второто условие за ползване на отстъпката са възможни различни хипотези, но принципното положение, при преценката за спазването му, е че ако дължимият корпоративен данък е внесен в срок до 31 март на следващата година, следва да се приеме, че е налице изпълнение на това условие, независимо от последващите корекции на ГДД.
При установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването, органите по приходите прилагат дадените им правомощия в чл. 103, ал. 1 от ДОПК. Този ред се прилага и за несъответствия в подадена по електронен път декларация.
По отношение на правото на ползване на отстъпката, принципно, щом са спазени условията на чл. 92, ал. 5 от ЗКПО и в резултат на прилагането на чл. 103 от ДОПК, размерът на корпоративния данък не е променен, при подаване на коригиращата декларация (по реда на чл. 103 от ДОПК), на хартиен носител, данъчно задълженото лице има право на регламентираната отстъпка.
Следва обаче да се отбележи, че ако дружеството е имало и други изискуеми задължения за данъци и осигурителни вноски и надвнесената сума или част от нея е погасила тези задължения съгласно нормите на чл. 169 от ДОПК, както и ако дължимияткорпоративен данък не е внесен до 31.03.2016 г., то в този случай не е изпълнено второтоот кумулативните условия, посочени в чл. 92, ал. 5 от ЗКПО, а именно корпоративният данък да е внесен в срок до 31 март на следващата година, поради което дружеството не може да ползва отстъпката.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че с подадената годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2014 г. е декларирана тримесечна авансова вноска за корпоративен данък в размер на 3 500,00 лв. В края на 2015 г. става ясно, че печалбата на дружеството ще бъде по-голяма от очакваната. На 22.12.2015 г. е подадена декларация по чл. 88 от ЗКПО за увеличаване на авансовата вноска за трето тримесечие на 2015 г., като на същата дата е преведена сумата от 10 000,00 лв. по сметката на ТД на НАП ..., офис "...". Декларацията е приета, за което дружеството е получило "Съобщение за резултати от обработка на подадени данни" от 22.12.2015 г. В проведен разговор със служители от офиса на НАП е потвърдено, че декларацията е приета, но не е осчетоводена.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Предвид текста на чл. 88, ал. 2 от ЗКПО - "намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаване на декларацията", не би ли следвало да се дължи лихва само за срока на забавяне на плащането на тримесечната вноска?
Въпрос 2: Следва ли дружеството да подаде коригираща декларация по чл. 92 от ЗКПО, и ако това се налага, как ще се приложи правото на отстъпка по ал. 5 от същия член? Дружеството има ли право на посочената отстъпка при положение, че декларацията е подадена по електронен път до 31.03.2016 г. и целият размер на дължимия корпоративен данък е внесен в същия срок?
По първи въпрос
Правилата за определяне на авансовите вноски са уредени в глава четиринадесета от ЗКПО, чл. 83 - 91. Съгласно чл. 83, ал. 1 от закона данъчно задължените лица правят месечни и тримесечни авансови вноски на базата на прогнозна данъчна печалба.
Сроковете за внасяне на тримесечните авансови вноски са определени в чл. 90, ал. 2 от ЗКПО, както следва:
- за първото и второто тримесечие - до 15-о число на месеца, следващ тримесечието, за което се отнасят;
- за третото тримесечие - до 15 декември;
- за четвъртото тримесечие не се прави тримесечна авансова вноска.
На основание чл. 88 от ЗКПО лицата могат да подават декларация за намаляване или увеличаване на авансовите вноски, когато смятат, че те ще се отличават от дължимия годишен корпоративен данък, като намалението, съответно увеличението на авансовите вноски се ползва след подаването на декларацията.
Според изложените факти декларацията по чл. 88 от ЗКПО е подадена на 22.12.2015 г., тоест след законово регламентирания срок за внасяне на тримесечната авансова вноска за третото тримесечие, който е до 15 декември. Подадената декларация по чл. 88 от ЗКПО с входящ номер от 22.12.2015 г. е отразена като приета в системата на НАП, но не поражда правни последици. Това означава, че декларираното увеличение на авансовата вноска не може да се ползва. От това следва, че за преведената сума от 10 000,00 лв. липсва изпълнително основание, което да определи вида и размера на задължението и с което да се обвърже плащането.
Съгласно чл. 89, ал. 1 от ЗКПО, когато дължимият корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените месечни авансови вноски за съответната година или когато 75 на сто от дължимия годишен корпоративен данък надвиши с над 20 на сто сумата от определените тримесечни авансови вноски за съответната година, върху превишението над 20 на сто се дължи лихва.
По силата на чл. 89, ал. 5 от ЗКПО лихвата по ал. 1 се определя съгласно Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни държавни вземания и се изчислява от 16 април до 31 декември на съответната година, а за новоучредено дружество в резултат на преобразуване - от датата, следваща датата, на която изтича срокът за извършване на първата тримесечна авансова вноска, до 31 декември на годината на преобразуването.
На основание чл. 89, ал. 4 от ЗКПО "определените авансови вноски" по смисъла на този член са:
- месечните авансови вноски, определени по реда на чл. 86, или тримесечните авансови вноски, определени по реда на чл. 87, за първо, второ и трето тримесечие - за авансовите вноски преди подаване на декларацията за промени на авансовите вноски по реда на чл. 88;
- намалените или увеличените месечни авансови вноски или намалените или увеличените тримесечни авансови вноски за първо, второ и трето тримесечие, определени с декларацията по чл. 88 - за авансовите вноски след подаване на декларацията за промени по реда на чл. 88.
Предвид тази нормативна уредба, в разглеждания случай размерът на определените авансови вноски е сумата на тримесечните авансови вноски преди подаване на декларацията по чл. 88 от ЗКПО, тоест 3 500,00 + 3 500,00 + 3 500,00 = 10 500,00 лв.
Извод: Декларацията по чл. 88 от ЗКПО, подадена на 22.12.2015 г., не поражда правни последици и увеличението на авансовата вноска не се ползва; определените авансови вноски за целите на чл. 89 от ЗКПО остават в размер на 10 500,00 лв., поради което лихвата се дължи по общия ред, а не само за срока на забавяне на плащането на тримесечната вноска.
По втори въпрос
Съгласно чл. 92, ал. 5 от ЗКПО данъчно задължено лице, което подаде годишна данъчна декларация и годишен отчет за дейността до 31 март на следващата година по електронен път и внесе корпоративния данък в същия срок, може да ползва отстъпка в размер 1 на сто от дължимия годишен корпоративен данък, но не повече от 1000 лв.
От тази разпоредба следва, че за да се ползва отстъпката, трябва да са изпълнени кумулативно следните две условия:
- годишната данъчна декларация и годишният отчет за дейността да са подадени по електронен път в срок до 31 март на следващата година;
- корпоративният данък да е внесен в срок до 31 март на следващата година.
По отношение на първото условие се уточнява, че съгласно чл. 103, ал. 2 от ДОПК отстраняването на несъответствия, извършено с подаване на нова декларация в определения в съобщението срок, ползва подателя по отношение на законовия срок на подаване.
По отношение на второто условие са възможни различни хипотези, но принципното положение при преценката за спазването му е, че ако дължимият корпоративен данък е внесен в срок до 31 март на следващата година, следва да се приеме, че е налице изпълнение на това условие, независимо от последващите корекции на годишната данъчна декларация.
При установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването, органите по приходите прилагат правомощията си по чл. 103, ал. 1 от ДОПК. Този ред се прилага и за несъответствия в подадена по електронен път декларация.
По отношение на правото на ползване на отстъпката, принципно, щом са спазени условията на чл. 92, ал. 5 от ЗКПО и в резултат на прилагането на чл. 103 от ДОПК размерът на корпоративния данък не е променен, при подаване на коригиращата декларация (по реда на чл. 103 от ДОПК) на хартиен носител данъчно задълженото лице има право на регламентираната отстъпка.
Следва обаче да се отбележи, че ако дружеството е имало и други изискуеми задължения за данъци и осигурителни вноски и надвнесената сума или част от нея е погасила тези задължения съгласно чл. 169 от ДОПК, както и ако дължимият корпоративен данък не е внесен до 31.03.2016 г., в този случай не е изпълнено второто от кумулативните условия по чл. 92, ал. 5 от ЗКПО, а именно корпоративният данък да е внесен в срок до 31 март на следващата година, поради което дружеството не може да ползва отстъпката.
Извод: Ако са изпълнени условията на чл. 92, ал. 5 от ЗКПО и при прилагане на чл. 103 от ДОПК размерът на корпоративния данък не се променя, дружеството има право на отстъпката, дори коригиращата декларация да е подадена на хартиен носител; ако обаче корпоративният данък не е внесен до 31.03.2016 г. или надвнесената сума е използвана за погасяване на други изискуеми задължения по реда на чл. 169 от ДОПК, правото на отстъпка не възниква.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
