Изх. №53-04-405/14.06. 2023 г.
ЗКПО - чл. 1, т. 2 и чл. 10
ЗЮЛНЦ - чл. 3
ЗСч - чл. 6 и чл. 35, ал. 2
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-405/...2023 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Сдружение "Х" е регистрирано като сдружение с нестопанска цел и предмет на дейност подобряване водоснабдяването на с. Е, община ...., област ......
Сдружението не разполага със собствени сгради, съоръжения и други дълготрайни материални активи, както и със складови помещения. Ползва офис, предоставено безвъзмездно помещение от кметството и извършва дейност, свързана с подобряване на водоснабдяването на населеното място.
Средствата се набират от членски внос и дарения, което е регламентиран в Устава на сдружението. Разходите са свързани с отстраняване на аварии по водопроводната мрежа на населеното място; разходи, свързани с почистване на водохранилището и резервоара. Тези разходи са документално обосновани и финансирани със събраните средства от членски внос и дарения. Съществуват и такива, които не са документирани съгласно Закона за счетоводството (ЗСч), например складова разписка или касов бон вместо фактура.
При изготвяне на годишния финансов отчет (ГФО) за 2022 г. е необходимо извършваната от сдружението дейност да бъде определена дали е стопанска или нестопанска.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен въпросът:
Ако дейността на сдружението е с нестопанска цел, следва ли недокументираните разходи да бъдат обложени с корпоративен данък, съгласно ЗКПО?
Предвид описаните обстоятелства, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
От публично достъпните регистри по Закона за търговския регистър и регистърът на юридическите лица с нестопанска цел (ЗТРРЮЛНЦ) е видно, че сдружението е вписано като юридическо лице с нестопанска цел в обществена полза по Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ).
Основните цели на сдружението са: да подобрява водоснабдяването и цялата инфраструктура, обслужваща водоснабдяването на с. Е (...... област); да се грижи, подобрява и развива пътищата, инфраструктурата, парковете и обществените места; да подобрява качеството на живота и благоденствието на жителите; да развива културните и историческите ценности на с. Е (чл. 5 от устава на сдружението - приложено копие към запитването). Сдружението може да извършва и стопанска дейност със следния предмет: отдаване на имоти под наем, предоставяне на консултантски услуги, организиране на събития с цел набиране на средства, търговия със стоки и услуги и всякаква друга дейност, незабранена от законите на Република България (чл. 7, ал. 2 от устава).
За да се определи една дейност като нестопанска, същата следва да е съобразена и да отговаря на изискванията на чл. 3 от ЗЮЛНЦ. Извършването на стопанска дейност и нейният предмет са регламентирани в същата норма (чл. 3, ал. 2 - ал. 6) от ЗЮЛНЦ.
Съгласно чл. 3 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Макар и да не са търговци, същите могат да извършват допълнителна стопанска дейност, само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Предвид горното, въпреки че не е търговец по своя статут, сдружението, в качеството на юридическо лице с нестопанска цел, е данъчно задължено лице, на основание чл. 2, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 1, т. 2 от ЗКПО, в случаите, когато извършва сделки по чл. 1 от Търговския закон(ТЗ), както и когато отдава под наем движимо и недвижимо имущество.
Изброяването на сделки в чл. 1, ал. 1 от ТЗ не е изчерпателно, от което следва, че е необходима преценка дали дадена сделка или дейност на юридическо лице с нестопанска дейност би подлежало на облагане съгласно ЗКПО.
В ал. 3 на чл. 1 от ТЗ е посочено, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин даже, ако дейността му не е посочена в ал. 1. Видно от текста, преценката следва да бъде съобразена с предмета и обема на дейността. За да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/ стопанска, тя следва да отговаря на следните критерии:
- дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и дейността да се осъществява с цел печалба (без да е необходимо печалбата да е фактически реализирана) или дейността да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
- цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
Във връзка с гореизложеното, при преценка на данъчното третиране на извършването от сдружението на стопанска дейност, следва да се има предвид, че ако тази дейност отговаря на посочените по-горе критерии, както и отдаването под наем на движимо и недвижимо имущество, то печалбите подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО.
Съгласно чл. 35, ал. 2 от ЗСч, предприятия - юридически лица с нестопанска цел, съставят ГФО на база национален счетоводен стандарт. В приложимия стандарт 9 "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност", с §3.2 е регламентирано, че предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
В §8.2 от стандарта се изисква, когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, те да съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма, съгласно изискванията на стандарт 1 "Представяне на финансови отчети". За целите на ЗКПО счетоводният финансов резултат от отчета за приходи и разходи за стопанската дейност подлежи на данъчно преобразуване при определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък, съответно се декларира с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Съгласно чл. 3, т. 3 от ЗСч, предприятията (каквото е сдружението по смисъла на чл. 2, т. 2 от ЗСч) осъществяват текущо счетоводно отчитане на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставяне на документи. За наличие на документална обоснованост се приема и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация, но са налице документи, които я удостоверяват и когато тези документи отразяват вярно документираната стопанска операция (чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч).
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и на е попада в изрично изброените в ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане. Понятието "документална обоснованост" е дефинирано в чл. 10 от ЗКПО. Според ал. 1 на същата разпоредба счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичен счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Изискванията към реквизитите на първичните счетоводни документи са подробно регламентирани в чл. 6 от ЗСч.
Предвид изложеното горе, при осъществяване на дейността си, както нестопанска така и търговска/ стопанска, сдружението следва да прилага изискването за документална обоснованост на стопанските операции, съответно на разходите.
Документално необоснованите разходи, причислими към стопанската дейност на сдружението, не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО - с тях се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години (чл. 23, ал. 2 от ЗКПО).
За тези, причислими към нестопанската дейност на сдружението, чл. 26, т. 2 от ЗКПО е неприложим, доколкото за тази дейност не се определя данъчен финансов резултат и не се дължи корпоративен данък.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК),се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Сдружение "Х" е регистрирано като сдружение с нестопанска цел с предмет на дейност подобряване водоснабдяването на с. Е, община ..., област .... Сдружението не притежава собствени сгради, съоръжения и други дълготрайни материални активи, както и складови помещения. Ползва офис - безвъзмездно предоставено помещение от кметството, и извършва дейност, свързана с подобряване на водоснабдяването на населеното място.
Средствата се набират от членски внос и дарения, както е регламентирано в устава на сдружението. Разходите са свързани с отстраняване на аварии по водопроводната мрежа на населеното място, както и с почистване на водохранилището и резервоара. Тези разходи са документално обосновани и финансирани със събраните средства от членски внос и дарения. Съществуват и разходи, които не са документирани съгласно Закона за счетоводството, например складова разписка или касов бон вместо фактура.
При изготвяне на годишния финансов отчет за 2022 г. е необходимо да се определи дали извършваната от сдружението дейност е стопанска или нестопанска.
Въпрос: Ако дейността на сдружението е с нестопанска цел, следва ли недокументираните разходи да бъдат обложени с корпоративен данък, съгласно ЗКПО?
От публично достъпните регистри по Закона за търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел е видно, че сдружението е вписано като юридическо лице с нестопанска цел в обществена полза по Закона за юридическите лица с нестопанска цел.
Основните цели на сдружението, съгласно чл. 5 от устава (приложен към запитването), са:
- да подобрява водоснабдяването и цялата инфраструктура, обслужваща водоснабдяването на с. Е (...... област);
- да се грижи, подобрява и развива пътищата, инфраструктурата, парковете и обществените места;
- да подобрява качеството на живота и благоденствието на жителите;
- да развива културните и историческите ценности на с. Е.
Съгласно чл. 7, ал. 2 от устава сдружението може да извършва и стопанска дейност със следния предмет: отдаване на имоти под наем, предоставяне на консултантски услуги, организиране на събития с цел набиране на средства, търговия със стоки и услуги и всякаква друга дейност, незабранена от законите на Република България.
За да се определи една дейност като нестопанска, тя следва да е съобразена и да отговаря на изискванията на чл. 3 от ЗЮЛНЦ. В същата норма - чл. 3, ал. 2 - ал. 6 от ЗЮЛНЦ - са регламентирани извършването на стопанска дейност и нейният предмет.
Съгласно чл. 3 от ЗЮЛНЦ юридическите лица с нестопанска цел определят свободно средствата за постигане на техните цели. Макар и да не са търговци, те могат да извършват допълнителна стопанска дейност, само ако е свързана с предмета на основната дейност, за която са регистрирани, и като използват прихода за постигане на определените в устава или учредителния акт цели.
Предвид горното, въпреки че не е търговец по своя статут, сдружението, в качеството си на юридическо лице с нестопанска цел, е данъчно задължено лице на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 2 от ЗКПО в случаите, когато извършва сделки по чл. 1 от Търговския закон, както и когато отдава под наем движимо и недвижимо имущество.
Изброяването на сделки в чл. 1, ал. 1 от Търговския закон не е изчерпателно, поради което е необходима преценка дали дадена сделка или дейност на юридическо лице с нестопанска дейност подлежи на облагане съгласно ЗКПО. В чл. 1, ал. 3 от Търговския закон е посочено, че за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори ако дейността му не е посочена в ал. 1. От това следва, че преценката трябва да се извършва с оглед предмета и обема на дейността.
За да се определи една дейност, осъществявана от юридическо лице с нестопанска цел, като търговска/стопанска, тя следва да отговаря на следните критерии:
- дейността да се извършва по занятие, да е източник на постоянен, регулярен доход и да се осъществява с цел печалба (без да е необходимо печалбата да е фактически реализирана) или да се осъществява в частен интерес на юридическото лице;
- цените на предоставените услуги или стоки да се формират на пазарен принцип.
В тази връзка, при преценка на данъчното третиране на извършването от сдружението на стопанска дейност, следва да се има предвид, че ако тази дейност отговаря на посочените по-горе критерии, както и при отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, печалбите подлежат на облагане с корпоративен данък по реда на част втора от ЗКПО.
Съгласно чл. 35, ал. 2 от ЗСч предприятията - юридически лица с нестопанска цел, съставят годишен финансов отчет на база национален счетоводен стандарт. В приложимия стандарт 9 "Представяне на финансовите отчети на предприятията с нестопанска дейност" в §3.2 е регламентирано, че предприятията с нестопанска дейност съставят индивидуален сметкоплан, в който предвиждат сметки за отделно отчитане на нестопанската от стопанската дейност, както и за отделно отчитане на приходите и разходите, свързани с тези дейности.
Съгласно §8.2 от стандарт 9, когато предприятията с нестопанска дейност осъществяват и стопанска дейност, те съставят отчет за приходите и разходите за стопанската си дейност в двустранна или едностранна форма, съгласно изискванията на стандарт 1 "Представяне на финансови отчети". За целите на ЗКПО счетоводният финансов резултат от отчета за приходите и разходите за стопанската дейност подлежи на данъчно преобразуване при определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък и се декларира с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Съгласно чл. 3, т. 3 от ЗСч предприятията (каквото е сдружението по смисъла на чл. 2, т. 2 от ЗСч) осъществяват текущо счетоводно отчитане на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти при спазване на изискванията за съставяне на документи. Съгласно чл. 6, ал. 5 и ал. 6 от ЗСч за наличие на документална обоснованост се приема и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация, но са налице документи, които я удостоверяват, и когато тези документи отразяват вярно документираната стопанска операция.
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените в ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, включително да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.
Понятието "документална обоснованост" е дефинирано в чл. 10 от ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват.
Изискванията към реквизитите на първичните счетоводни документи са подробно регламентирани в чл. 6 от ЗСч.
Предвид изложеното, при осъществяване на дейността си, както нестопанска, така и търговска/стопанска, сдружението следва да прилага изискването за документална обоснованост на стопанските операции и съответно на разходите.
Документално необоснованите разходи, причислими към стопанската дейност на сдружението, не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. ... от ЗКПО (разпоредбата е посочена, но не е изписана изцяло в текста на становището).
Извод: Сдружението като юридическо лице с нестопанска цел е данъчно задължено лице по ЗКПО за печалбите от дейности, които имат характер на стопанска/търговска дейност по критериите на чл. 3 от ЗЮЛНЦ и чл. 1 от ТЗ, включително отдаване под наем на имущество, като за тези дейности следва да се прилага изискването за документална обоснованост; документално необоснованите разходи, отнасящи се към стопанската дейност, не се признават за данъчни цели и подлежат на данъчно третиране по чл. 26 от ЗКПО.
