ОТНОСНО: Регистрация по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ...... постъпи Вашe запитванe с вх. № 96-00-9/18.01.2024 г., допълнено с писмо с вх. № 96-00-9#1/19.01.2024 г., относно регистрация по ЗДДС.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Зъботехническа лаборатория ........ е регистрирана по Закона за лечебните заведения като самостоятелна медико-техническа лаборатория за зъботехнически услуги. В нея работят специалисти с медицинско образование - зъботехници. Извършват се дейности, предписани от лекари по дентална медицина и се произвеждат специализирани медицински изделия - зъбни протези, мостове, коронки и т.н. Лабораторията не извършва дейности, свързани с естетична медицина.
Поставени са следните въпроси:
- Трябва ли зъботехническата лаборатория, регистрирана по Закона за лечебните заведения, да се регистрира по ЗДДС, при условие че достигне оборот от 100 000,00 лв.?
- Дейността на зъботехническата лаборатория попада ли в обхвата на освободените доставки от ЗДДС?
В отговор на Вашето запитване и съобразявайки действащото законодателство, изразявам следното становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. (в сила до 31.12.2024 г.) или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови услуги по чл. 46, както и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от закона (чл. 96, ал. 2 от ЗДДС).
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
С оглед цитираните норми, за да се определи дали е налице основание за задължителна регистрация, следва да се прецени дали извършените от Вас доставки са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС или попадат в обхвата на доставките, свързани със здравеопазване по чл. 39, т. 1 или т. 5 от същия закон, които са освободени.
В глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания", са посочени доставките, които са освободени от облагане с данък върху добавената стойност. С разпоредбата на чл. 39, т. 1 и т. 5, която попада в посочената глава четвърта от ЗДДС, са регламентирани освободените доставки, свързани със здравеопазване.
На основание чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е и извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена, е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
- лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
В чл. 8, ал. 1, т. 3 от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ), самостоятелните медико-технически лаборатории са определени като лечебни заведения за извънболнична помощ. Самостоятелната медико-техническа лаборатория е лечебно заведение, в което специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински изделия (чл. 18, ал. 2 от ЗЛЗ).
В съответствие с разпоредбите на ЗЛЗ, зъботехническата лаборатория е лечебно заведение, поради което първото от посочените по-горе условия е изпълнено. По отношение на изпълнението на второто условие, следва да се определи дали в рамките на основния предмет на дейност, извършените от дружеството специфични технически дейности (предписани от лекар по дентална медицина) и производство на специализирани медицински изделия, с изключение на тези, които са свързани с изработка на зъбни протези, представляват доставки на услуги, които попадат в обхвата на освободените доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 5 и чл. 8 от ЗДДС, стока е всяка движима и недвижима вещ, а услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Освен това, формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29).
С оглед изложеното, за да може съответната услуга да бъде третирана като здравна (медицинска) услуга, същата следва да бъде извършена на база на предписанието на практикуващ квалифициран лекар по дентална медицина, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична/лечебна цел.
В случай че при осъществяване на дейността, извършените от дружеството (представляващо лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ) специфични зъботехнически дейности (по предписание от лекар по дентална медицина), включително за производство на специализирани медицински изделия, различни от зъбни протези, са с терапевтична/лечебна цел, същите могат да се считат за "здравни (медицински)" услуги, които попадат в обхвата на освободените по чл. 39, т. 1 от ЗДДС доставки.
Когато в рамките на предмета на дейност на дружеството, в качеството му на лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ се предоставят услуги, които не са с цел превенция или терапия/лечение, а преследват единствено естетичен ефект, същите не представляват "здравни (медицински) услуги" и се третират като облагаеми доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
В запитването е посочено, че в медико-техническата лаборатория работят специалисти с медицинско образование - зъботехници и се извършват дейности, предписани от лекари по дентална медицина. Произвеждат се специализирани медицински изделия - зъбни протези, мостове и коронки (фиксирани зъбни протези).
Съгласно чл. 39, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е доставката на зъбни протези от лекари по дентална медицина или зъботехници. Предвиденото с посочената разпоредба освобождаване зависи както от естеството на доставяната стока - зъбни протези, така и от статута на доставчика - същият следва да е лекар по дентална медицина или зъботехник.
При доставки на зъбни протези, извършени от дружеството като лечебно заведение за извънболнична помощ, представляващо самостоятелна медико-техническа лаборатория, за дейността на която са назначени специалисти с образование, съответстващо на лекар по дентална медицина или зъботехник, е приложимо освобождаването, предвидено с разпоредбата на чл. 39, т. 5 от ЗДДС.
За медико-техническата лаборатория няма да възникне задължение за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, ако оборотът от 100 000,00 лв. е формиран единствено от извършените от дружеството освободени по реда на чл. 39 от закона доставки.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: зъботехническа лаборатория е регистрирана по Закона за лечебните заведения като самостоятелна медико-техническа лаборатория за зъботехнически услуги. В нея работят специалисти с медицинско образование - зъботехници. Извършват се дейности, предписани от лекари по дентална медицина, и се произвеждат специализирани медицински изделия - зъбни протези, мостове, коронки и др. Лабораторията не извършва дейности, свързани с естетична медицина.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Трябва ли зъботехническата лаборатория, регистрирана по Закона за лечебните заведения, да се регистрира по ЗДДС, при условие че достигне оборот от 100 000,00 лв.?
Въпрос 2: Дейността на зъботехническата лаборатория попада ли в обхвата на освободените доставки от ЗДДС?
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. (в сила до 31.12.2024 г.) или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по закона. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, заявлението се подава в 7-дневен срок от датата на достигане на оборота.
Съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставките на финансови услуги по чл. 46, както и доставките на застрахователни услуги по чл. 47 от закона.
По смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по закона и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които законът предвижда друго.
С оглед на тези норми, за да се определи дали е налице основание за задължителна регистрация по ЗДДС, следва да се прецени дали извършените от лабораторията доставки са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС или попадат в обхвата на доставките, свързани със здравеопазване по чл. 39, т. 1 или т. 5 от същия закон, които са освободени.
В глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания" са посочени доставките, освободени от облагане с данък върху добавената стойност. С разпоредбата на чл. 39, т. 1 и т. 5 от ЗДДС, която е в тази глава, са регламентирани освободените доставки, свързани със здравеопазване.
На основание чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е и извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения и детски ясли по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.
От тази разпоредба следва, че за да се третира дадена доставка като освободена, трябва едновременно да са изпълнени следните условия:
- лицата, които осъществяват доставките, да са лечебни заведения по смисъла на ЗЛЗ; и
- доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
Съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ), самостоятелните медико-технически лаборатории са лечебни заведения за извънболнична помощ. По силата на чл. 18, ал. 2 от ЗЛЗ, самостоятелната медико-техническа лаборатория е лечебно заведение, в което специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински изделия.
В съответствие с разпоредбите на ЗЛЗ, зъботехническата лаборатория е лечебно заведение, поради което първото от посочените условия по чл. 39, т. 1 от ЗДДС е изпълнено.
По отношение на второто условие следва да се определи дали в рамките на основния предмет на дейност, извършените от дружеството специфични технически дейности (предписани от лекар по дентална медицина) и производството на специализирани медицински изделия, с изключение на тези, свързани с изработка на зъбни протези, представляват доставки на услуги, които попадат в обхвата на освободените доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 5 от ЗДДС стока е всяка движима и недвижима вещ, а съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
Формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с ДДС, подлежат на стриктно тълкуване, тъй като тези случаи са изключение от общия принцип, че всяка възмездна доставка на стоки или услуги, извършена от данъчно задължено лице, се облага с ДДС. В същото време правилото за стриктно тълкуване не означава, че тези формулировки трябва да се тълкуват по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията "здравни (медицински) услуги" и "извършване на здравни (медицински) услуги" обхващат услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (Решение по дело Dornier, C-45/01, точка 48; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 27; Решение по дело C-86/09, точка 37).
Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста директива (в този смисъл Решение по дело Unterpertinger, C-212/01, точки 40 и 41; Решение по дело D'Ambrumenil и Dispute Resolution Services, C-307/01, точки 58 и 59; Решение по дело L.u.P., C-106/05, точка 29).
С оглед изложеното, за да може дадена услуга да бъде третирана като здравна (медицинска) услуга, тя трябва да бъде извършена въз основа на предписание на практикуващ квалифициран лекар по дентална медицина, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична/лечебна цел.
В случай че при осъществяване на дейността, извършените от дружеството (като лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ) специфични зъботехнически дейности (по предписание от лекар по дентална медицина), включително за производство на специализирани медицински изделия, различни от зъбни протези, са с терапевтична/лечебна цел, те могат да се считат за "здравни (медицински)" услуги, попадащи в обхвата на освободените доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
Когато в рамките на предмета на дейност на дружеството, в качеството му на лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, се предоставят услуги, които не са с цел превенция или терапия/лечение, а преследват единствено естетичен ефект, те не представляват "здравни (медицински) услуги" и се третират като облагаеми доставки по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
В запитването е посочено, че в медико-техническата лаборатория работят специалисти с медицинско образование - зъботехници, и се извършват дейности, предписани от лекари по дентална медицина. Произвеждат се специализирани медицински изделия - зъбни протези, мостове и коронки (фиксирани зъбни протези).
Съгласно чл. 39, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е доставката на зъбни протези от лекари по дентална медицина или зъботехници. Предвиденото с тази разпоредба освобождаване зависи както от естеството на доставяната стока - зъбни протези, така и от статута на доставчика - лекар по дентална медицина или зъботехник.
Извод: Доставките на здравни (медицински) услуги, извършвани от зъботехническата лаборатория като лечебно заведение по ЗЛЗ, когато са с терапевтична/лечебна цел и са предписани от лекар по дентална медицина, представляват освободени доставки по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, а доставките на зъбни протези от зъботехници са освободени по чл. 39, т. 5 от ЗДДС. Услугите с единствено естетична цел са облагаеми по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС. Задължението за регистрация по чл. 96 от ЗДДС възниква при достигане на облагаем оборот 100 000 лв., като в облагаемия оборот не се включват освободените доставки по чл. 39 от ЗДДС.
