НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи за доброволна застраховка трудова злополука за работници и служители

ЗКПО, чл. 204, ал. 1 т. 2, б."а"

ЗКПО, §1, т. 34 от ДР

ЗКПО, чл. 208

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №20-00-41/23.01.2025 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"Х" ЕООД има склочен договор със застраховател за застраховка трудова злополука за всички служители. Предметът на дейност на дружеството не изисква задължителна застраховка трудова злополука, но работодателят желае за своя сметка да осигури такава.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Възможно ли еотчетениятразход за застрахвка трудова злополука да бъде данъчно признат разход?

Предвид изложената непълна фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Най-общо казано придобивките за работници и служители за сметка на работодателя могат да бъдат данъчно признат или непризнат разход като конкретното им данъчно третиране е в зависимост от специфичните особености, свързани с тяхното предоставяне.

По правило, за да бъде признат за данъчни цели, даден разход следва да е свързан с дейността на съответното данъчно задължено лице, да е документално обоснован и да не попада в изрично определените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или временна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на част І от глава 4 на закона.

По силата на Закона за здравословни и безопасни условия на труд(ЗЗБУТ) на задължително застраховане подлежат работниците и служителите, които извършват работа в основната и спомагателната дейност на предприятия, принадлежащи към икономическа дейност с трудов травматизъм, равен или по-висок от средния за страната. При настъпване на покрит риск застрахователят изплаща на ползващите се лица (застрахованият или неговите законни наследници) застрахователна сума и/или обезщетения до лимита на отговорност за съответният риск (смърт, причинена от трудова злополука; трайна загуба на работоспособност причинена от трудова злополука; временна загуба на работоспособност причинена от трудова злополука; застрахователно покритие по смисъла на чл. 55, ал. 2 от ЗЗБУТ). Застрахователните суми се определят според изискванията описани в Наредбата за задължително застраховане на работниците и служителите за риска "трудова злополука (НЗЗРСР).

В конкретния случай, работодателят е сключил застраховка "Трудова злополука", която не е задължен да сключи по ЗЗБУТ. Следователно в случая нормата на чл. 11 от ЗКПО, съгласно която разходите, определени като задължителни с нормативен акт, се признават за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго, не може да бъде приложена.

От изложената фактическа обстановка в запитването не става ясно на какво основание и по какъв механизъм ще бъде реализирано намерението за предоставяне на застраховките, поради което ще бъдат разгледани възможните хипотези.

Третиране на разходите като социални разходипредостанени в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите. Начислените разходи и данъкът се признават за данъчни цели (чл. 206 от закона).

От дефиницията на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО се извеждат и условията, на които следва да отговарят кумулативно "социалните разходи в натура":

• отчетени са разходи за социални придобивки;
• социалните придобивки са определени съгласно чл. 293 и чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) или по ред и начин, определен от ръководството на предприятието;
• социалните придобивки са достъпни за всички работници и служители, вкл. лицата, на които е възложено управлението;
• между работодателя или възложителя и наетите лица не са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

В глава 14 от КТ е регламентирано социално-битовото и културното обслужване (СБКО) на работниците и служителите. Използването на средствата за СБКО се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите (чл. 293, ал. 1 от КТ). Средствата за СБКО могат да се изразходват от работодателите, самостоятелно или съвместно с други органи и организации, в направленията по чл. 294 от КТ:

1. организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд;

2. търговско и битово обслужване, като изгражда и поддържа търговски обекти и бази за услуги;

3. транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно;

4. бази за дълготраен и краткотраен отдих, физическа култура, спорт и туризъм;

5. бази за културни занимания, клубове, библиотеки и други;

6. подпомагане на младите и на новопостъпилите работници и служители;

7. задоволяване на други социално-битови и културни потребности.

Възможностите за предоставяне на социални придобивки не са посочени изчерпателно в чл. 294 от КТ. Поради това т. 7 на чл. 294 от КТ дава широка възможност за предоставяне на други (извън посочените в т. 1 - т. 6 на чл. 294 от КТ) социални придобивки в т.ч. допълнителна застраховка трудова злополука.

Критерият за общодостъпностна социалните придобивки изисква техният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за СБКО. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица. За да се спази принципът на общодостъпност, е необходимо предоставянето на социалната придобивка да се предоставя на всяко наето лице, да се базира на ясен критерий, който се прилага еднакво по отношение на всички наети лица (в еднакъв размер и на еднаква база).

Социалните разходи, предоставени в натуравключват по дефиниция разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО).

Легалната дефиниция на "доброволно здравно осигуряване" е дадена в §1, т. 54 от ДР на ЗКПО, която препраща към §1, т. 13 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическшпе лица (ЗДДФЛ) - осигуряването по глава трета от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО), както и дейността по доброволно здравно застраховане, осъществявана съгласно законодателството на държава - членка на Европейския съюз, на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство или на друга държава - членка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, от институция, която извършва дейност по доброволно (допълнително) здравно застраховане.

Според чл. 82 от ЗЗО доброволното здравно осигуряване се извършва въз основа на договор за медицинска застраховка по смисъла на глава 14, раздел IV от Кодекса за застраховането(КЗ). Съобразно чл. 83, ал. 1 от ЗЗО дейност по доброволно здравно осигуряване може да осъществяват застрахователните акционерни дружества, лицензирани по видовете застраховки по т. 2 или по т. 1 и 2 от раздел II, буква "А" на приложение №1 към КЗ. Застраховки по смисъла на последните цитирани точки от КЗ са:

• злополука (включително трудова злополука и професионални заболявания);
• заболяване.

Предвид липсата на информация в запитването, не може категорично да се определи, дали визираният застрахователен продукт, попада в посочените в определението изрично изброени класове застраховки.

При условие че е сключена застраховка по смисъла на §1, т. 54 от ДР на ЗКПО и разходите могат да бъдат определени като социални по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на с.з., ще е приложим чл. 208 от закона, съгласно който не се облагат с данък социалните разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2 буква "а" в размер до 60,00 лв. месечно за всяко наето лице, когато данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на извършване на разходите.

При условие, че не са налице социални разходи в натура, конкретното данъчно третиране, предполага да се извърши анализ дали съответният разход носи белезите навъзнаграждение за извършена от наетото лице работаили няма такъв характер, а по-скоро представлява насочване на средства от предприятието към физическото лице без да е налице адекватна престация от негова страна.

В първата хипотеза, при която извършените в полза на наетото лице разходи носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа, тези разходи са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО както и не подлежат на облагане с данък върху разходите по реда на чл. 204 от с.з. За всяка от страните по трудовото правоотношение възникват насрещни права и задължения. Изхождайки от съдържанието на тези права и задължения, дружеството в качеството си на работодател следва да отчита разходите за възнаграждения и осигурителни вноски. При условие, че въпросните разходи за застраховки се извършват във връзка с дейността на дружеството, регламентирани са в трудовия договор или във вътрешни правила утвърдени от ръководството на предприятието (например в изпълнение на препоръка на звено по условия на труд), същите представляват допълнителни плащания, свързани с трудовите правоотношения на лицата, съответно облагаем доход от трудови правоотношения съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ и ще бъдат признати за данъчни цели при определяне на данъчния финансов резултат по реда на ЗКПО.

Във втората хипотеза, в която попадат случаите, при които работодателят извършва разходи в полза на наетото лице без да е налице адекватна престация от негова страна (която да може да се окачестви като възнаграждение за работата му), и доколкото не са налице социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, се касае за разходи, несвързани с дейността. Тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 или чл.26, т. 11 във връзка с §1, т. 5 "скрито разпределение на печалбата" от ДР на ЗКПО.

Обективна проверка и конкретна преценка относно характера на извършените разходи и приложението на горепосочените хипотези може да се извърши в хода на административно производство по реда на чл. 110 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, съобразно установените факти и обстоятелства.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.