Изх. № М-24-39-109
Дата: 18. 09. 2024 год.
ЗКПО,чл. 42, ал. 1;
ЗКПО, чл. 42, ал. 2, т. 3;
ЗКПО, чл. 206, ал. 1.
ОТНОСНО:прилагане на чл. 42 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило Ваше запитване, препратено по компетентност и заведено с вх.№ М-24-39-109/26.06.2024 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
І. Дружеството предоставя на работниците и служителите си ваучери за храна. Ваучерите се предоставят по реда и в размера, предвидени в чл. 209 отЗКПО, и са освободени от облагане с данък върху разходите. В определени случаи се достига до ситуация, в която разходи за ваучери са счетоводно отчетени в рамките на календарна година, но не са предоставени на лицата в рамките на същата година, а в следващата.
II. Дружеството предоставя и километрични добавки на база пропътувано разстояние. Тези добавки се предоставят на основание §3 от ДР на Постановление №133 на Министерски съвет от 14.07.1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения(ПМС №133/1993 г.) като заместващи командировъчните пари (храна, нощувка и т.н.) и същите представляват компенсация (в този смисъл Решение №727 от 06.12.2010 г. на ВКС).
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Приложима ли е разпоредбата начл. 42 от ЗКПОпри начислени разходи за ваучери за храна, ако ваучерите не са предоставени до 31 декември на текущата година?
2. При положителен отговор на първи въпрос, приложима ли е разпоредбата начл. 206, ал. 1 от ЗКПО?
3. Приложима ли е разпоредбата начл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПОпри разходи за километричните добавки по §3 от ДР на ПМС №133/1993 г., които са начислени като разход през текущата година, но не са изплатени към 31 декември на текущата година?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос
За да се отговори на въпросите, е необходимо да се анализират съответните данъчни норми в тяхната взаимовръзка.
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ), които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход (чл. 42, ал. 3 от с.з.). При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод на задължения за неизплатени доходи по ал. 1 (чл. 42, ал. 4 от с.з.).
Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗКПО ал. 1 не се прилага за разходите, представляващи:
1. основно трудово възнаграждение;
2. допълнително трудово възнаграждение, определено като задължително с нормативен акт;
3. обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт;
4. доходи на еднолични търговци.
Видно от цитираната разпоредба, изключение е предвидено само за допълнителните възнаграждения, определени като задължителни с нормативен акт, но не и за социалните придобивки, договорени между работодателя и работниците и служителите във връзка с използването на средствата за социално-битовото и културно обслужване (СБКО) съгласноКодекса на труда(КТ). Решението за извършване на социални разходи е оставено на преценката на работодателя и зависи изцяло от икономическите му възможности. Кодексът на труда не вменява задължение на работодателя да заделя средства за СБКО.
Едновременно с това обаче, по отношение на социалните разходи в натура е приложима нормата на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава 8 "Данъчни временни разлики" от ЗКПО, където попада и чл.42 от с.з. С оглед на това възниква въпросът дали е приложима цитираната норма и в случаите на необлагаеми разходи за социални придобивки, какъвто е случаят с ваучерите за храна, отговарящи на разпоредбите на чл. 209 и чл. 209а от ЗКПО.
Считам, че текстът на нормата на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО е максимално общ и съдържа два равностойни компонента, които не формират данъчна временна разлика - разходът и данъкът върху него. Разходът може да е облагаем или освободен от данък върху разходите съобразно правилата на част четвърта "Данък върху разходите" от ЗКПО. По отношение на разходите, облагаеми с данък, правилото на чл. 206 е приложимо както спрямо разхода, така и спрямо данъка върху него, а за разходите, които са освободени от данък, по очевидни съображения то може да се приложи единствено по отношение на самите разходи, тъй като данък не се дължи.
Допълнителен аргумент в полза на разбирането, че в обхвата на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО следва да са включени и освободените от облагане с данък разходи за ваучери за храна е, че това съответства и на целта, заложена от законодателя с нормата на чл. 42 от ЗКПО, а именно предотвратяване на фиктивни начисления на доходи в полза на физически лица, даващи основание за начисляване на разходи, като въпросните доходи не се изплащат, съответно не формират облагаем доход по реда на ЗДДФЛ, но намаляват данъчната основа за облагане с корпоративен данък на платеца. Предвид характера на социалната придобивка, считам, че случаят на начислен социален разход за ваучери за храна, за който са спазени изискванията за освобождаване от данък върху разходите, но ваучерите не са предоставени до 31 декември на текущата година, не попада в описаната хипотеза.
С оглед гореизложеното, прилагайки разпоредбите на чл. 42 и чл. 206 от ЗКПО в тяхната взаимовръзка, считам, че не възниква данъчна временна разлика по чл. 42 от ЗКПО при начисляване на социални разходи в натура за ваучери за храна, които не са предоставени до края на текущата година.
По трети въпрос
Регламентираното с т. 3 от ал. 2 на чл. 42 от ЗКПО изключение се отнася до обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт. Нормативен акт по смисъла на Закона за нормативните актове (ЗНА) е КТ, свързаните с неговото прилагане наредби и визираното ПМС №133 (обн., ДВ. бр. 67 от 1993 г., изм. ДВ. бр. 1 от 1994 г ., изм. ДВ. бр. 25 от 1999 г.).
За лицата по трудови правоотношения по смисъла на КТ дневните командировъчни пари са задължителен разход с обезщетителен характер (чл. 215 от КТ). При командироване работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и обезщетение (пътни, дневни и квартирни пари) при условия и в размери, определени от Министерския съвет. Имат се предвид Наредбата за командировките в страната (НКС) и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ). При лицата, които извършват постоянната си работа през време на пътуването,обаче също е налице право на компенсация (обезщетение) за допълнителните разходи за храна, свързани с пътуването извън седалището на предприятието, но не по реда на НКС, а по реда на ПМС №133/1993 г. Към настоящия момент цитираното постановление не е отменено, поради което текстът на §3 от допълнителните му разпоредби е нормативно основание на заетите в автотранспортната дейност и железопътния транспорт, във вагон - ресторантите, в подвижните пощенски служби, подвижната охрана и други подобни дейности, при които служебната работа се изпълнява по време на пътуване до друго населено място, вместо командировъчни дневни пари да се изплащат не по-малко от 0.0035 лв. на всеки пропътуван километър. Когато пътуването е свързано с нощуване в друго населено място извън местодомуването, вместо за пропътуван километър, може да се заплащат командировъчни дневни пари по размерите, определени с НКС, както и да се заплащат квартирни пари при условията на същата наредба.
Предвид гореизложеното, посочените обезщетения попадат в изключението от данъчна регулация по чл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПО и отчетеният счетоводен разход не формира данъчна временна разлика.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
I. Дружеството предоставя на работниците и служителите си ваучери за храна. Ваучерите се предоставят по реда и в размера, предвидени в чл. 209 от ЗКПО, и са освободени от облагане с данък върху разходите. В определени случаи разходите за ваучери са счетоводно отчетени в рамките на календарна година, но ваучерите не са предоставени на лицата в рамките на същата година, а в следващата.
II. Дружеството предоставя и километрични добавки на база пропътувано разстояние. Тези добавки се предоставят на основание § 3 от допълнителните разпоредби на Постановление № 133 на Министерския съвет от 14.07.1993 г. за приемане на Наредба за допълнителните и други трудови възнаграждения (ПМС № 133/1993 г.) като заместващи командировъчните пари (храна, нощувка и т.н.) и представляват компенсация, в този смисъл Решение № 727 от 06.12.2010 г. на ВКС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Приложима ли е разпоредбата на чл. 42 от ЗКПО при начислени разходи за ваучери за храна, ако ваучерите не са предоставени до 31 декември на текущата година?
Въпрос 2: При положителен отговор на първи въпрос, приложима ли е разпоредбата на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО?
Въпрос 3: Приложима ли е разпоредбата на чл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПО при разходи за километричните добавки по § 3 от ДР на ПМС № 133/1993 г., които са начислени като разход през текущата година, но не са изплатени към 31 декември на текущата година?
По първи и втори въпрос
За да се отговори на въпросите, се анализират съответните данъчни норми в тяхната взаимовръзка.
Съгласно чл. 42, ал. 1 от ЗКПО разходите на данъчно задължени лица, представляващи доходи на местни физически лица по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Съгласно чл. 42, ал. 3 от ЗКПО непризнатите разходи по ал. 1 се признават за данъчни цели в годината, през която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход.
Съгласно чл. 42, ал. 4 от ЗКПО, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява със счетоводните приходи, съответно със сумата, с която са намалени счетоводните разходи, отчетени по повод на задължения за неизплатени доходи по ал. 1.
Съгласно чл. 42, ал. 2 от ЗКПО ал. 1 не се прилага за разходите, представляващи:
- 1. основно трудово възнаграждение;
- 2. допълнително трудово възнаграждение, определено като задължително с нормативен акт;
- 3. обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт;
- 4. доходи на еднолични търговци.
От тази разпоредба следва, че изключение е предвидено само за допълнителните възнаграждения, определени като задължителни с нормативен акт, но не и за социалните придобивки, договорени между работодателя и работниците и служителите във връзка с използването на средствата за социално-битовото и културно обслужване (СБКО) съгласно Кодекса на труда (КТ).
Решението за извършване на социални разходи е оставено на преценката на работодателя и зависи изцяло от икономическите му възможности. Кодексът на труда не вменява задължение на работодателя да заделя средства за СБКО.
Едновременно с това, по отношение на социалните разходи в натура е приложима нормата на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО, съгласно която разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляване и не формират данъчна временна разлика по реда на глава осма "Данъчни временни разлики" от ЗКПО, където попада и чл. 42 от същия закон.
Поставя се въпросът дали тази норма е приложима и в случаите на необлагаеми разходи за социални придобивки, какъвто е случаят с ваучерите за храна, отговарящи на разпоредбите на чл. 209 и чл. 209а от ЗКПО.
Изразява се становище, че текстът на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО е максимално общ и съдържа два равностойни компонента, които не формират данъчна временна разлика - разходът и данъкът върху него. Разходът може да е облагаем или освободен от данък върху разходите съобразно правилата на част четвърта "Данък върху разходите" от ЗКПО.
По отношение на разходите, облагаеми с данък, правилото на чл. 206 е приложимо както спрямо разхода, така и спрямо данъка върху него. За разходите, които са освободени от данък, по очевидни съображения нормата може да се приложи единствено по отношение на самите разходи, тъй като данък не се дължи.
Като допълнителен аргумент в полза на разбирането, че в обхвата на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО следва да са включени и освободените от облагане с данък разходи за ваучери за храна, се посочва, че това съответства и на целта, заложена от законодателя с нормата на чл. 42 от ЗКПО, а именно предотвратяване на фиктивни начисления на доходи в полза на физически лица, даващи основание за начисляване на разходи, при които доходите не се изплащат, съответно не формират облагаем доход по реда на ЗДДФЛ, но намаляват данъчната основа за облагане с корпоративен данък на платеца.
Предвид характера на социалната придобивка се приема, че случаят на начислен социален разход за ваучери за храна, за който са спазени изискванията за освобождаване от данък върху разходите, но ваучерите не са предоставени до 31 декември на текущата година, не попада в описаната хипотеза на фиктивни начисления.
При прилагане на разпоредбите на чл. 42 и чл. 206 от ЗКПО в тяхната взаимовръзка се приема, че не възниква данъчна временна разлика по чл. 42 от ЗКПО при начисляване на социални разходи в натура за ваучери за храна, които не са предоставени до края на текущата година.
Извод: Разпоредбата на чл. 42 от ЗКПО не се прилага за начислени, но непредоставени до 31 декември ваучери за храна, които са социални разходи в натура, освободени от данък върху разходите по чл. 209 и чл. 209а от ЗКПО, поради приложимостта на чл. 206, ал. 1 от ЗКПО и липса на данъчна временна разлика.
По трети въпрос
Разпоредбата на чл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПО предвижда изключение за обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт.
Съгласно Закона за нормативните актове (ЗНА) нормативен акт е Кодексът на труда (КТ), свързаните с неговото прилагане наредби и Постановление № 133 на Министерския съвет (обн., ДВ, бр. 67 от 1993 г., изм. ДВ, бр. 1 от 1994 г., изм. ДВ, бр. 25 от 1999 г.).
За лицата по трудови правоотношения по смисъла на КТ дневните командировъчни пари са задължителен разход с обезщетителен характер (чл. 215 от КТ). При командироване работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и обезщетение (пътни, дневни и квартирни пари) при условия и в размери, определени от Министерския съвет. В тази връзка се прилагат Наредбата за командировките в страната (НКС) и Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ).
При лицата, които извършват постоянната си работа през време на пътуването, също е налице право на компенсация (обезщетение) за допълнителните разходи за храна, свързани с пътуването извън седалището на предприятието, но не по реда на НКС, а по реда на ПМС № 133/1993 г.
Към настоящия момент ПМС № 133/1993 г. не е отменено. Съгласно § 3 от допълнителните разпоредби на ПМС № 133/1993 г. заетите в автотранспортната дейност и железопътния транспорт, във вагон-ресторантите, в подвижните пощенски служби, подвижната охрана и други подобни дейности, при които служебната работа се изпълнява по време на пътуване до друго населено място, имат нормативно основание вместо командировъчни дневни пари да получават не по-малко от 0,0035 лв. на всеки пропътуван километър.
Когато пътуването е свързано с нощуване в друго населено място извън местодомуването, вместо за пропътуван километър може да се заплащат командировъчни дневни пари по размерите, определени с НКС, както и да се заплащат квартирни пари при условията на същата наредба.
Предвид гореизложеното, посочените обезщетения попадат в обхвата на обезщетенията, определени като задължителни с нормативен акт по смисъла на чл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПО.
Извод: Разпоредбата на чл. 42, ал. 2, т. 3 от ЗКПО е приложима за километричните добавки по § 3 от ДР на ПМС № 133/1993 г., тъй като те представляват обезщетения, определени като задължителни с нормативен акт, и за тях не се прилага ограничението на чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, включително когато са начислени през текущата година, но не са изплатени към 31 декември на същата година.
